1. GİRİŞ

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler, vergi sisteminin temel direklerinden biri olan doğruluk ve güven ilkelerine yönelik ciddi bir tehdidi ele almaktadır. Vergi, bir devletin en önemli gelir kaynaklarından biri olup, adil ve etkin bir vergilendirme sistemi, her devletin ekonomik istikrarı ve toplumsal adaleti sağlamadaki en kritik araçlarından biridir. Bu bağlamda, vergi sisteminin doğru ve şeffaf bir şekilde işlemesi, mükelleflerin dürüstlük prensibine sıkı sıkıya bağlı kalmasını gerektirir. Ancak, sahte belge düzenleme ve kullanma gibi usulsüz eylemler, bu sistemi temelden sarsmakta ve devletin vergi gelirlerinde ciddi kayıplara yol açmaktadır.

Bu çalışma, sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramlarını detaylı bir şekilde inceleyerek, bu belgelerin vergi sistemi üzerindeki etkilerini, vergi hukuku ve vergi ceza hukuku bağlamında değerlendirmektedir. Sahte ve yanıltıcı belgelerin kullanımı, sadece devletin gelir kaybına neden olmakla kalmayıp, aynı zamanda vergi adaletini ve mükelleflerin devlete olan güvenini de olumsuz etkilemektedir.

Çalışmamız, vergileme sürecinde karşılaşılan sahte ve yanıltıcı belge kullanımının kavram boyutları, sonuçları analiz edilerek özetlenmektedir.

2. SAHTE BELGE VE MUHTEVİYATI İLE YANILTICI BELGE

Sahte belgeler, kamu tarafından tahsil edilmesi gereken vergilerden kaçınmak için kullanılan yöntemlerden biridir. Bu belgeler, mükellefler arasında herhangi bir hukuki ilişki bulunmamasına rağmen, biçim yönünden yasalara uygun olarak hazırlanmaktadır. Ancak, bir belgenin hukuki geçerlilik kazanabilmesi için sadece biçimsel şartları değil, aynı zamanda içerikle ilgili koşulları da taşıması gerekmektedir. Ülkemizde, kayıt dışı ekonominin büyümesiyle birlikte, Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) belirtilen kurallara aykırı şekilde sahte belge düzenleme ve kullanma eylemleri önemli ölçüde artmıştır. Bu durum, vergi kaçakçılığına ve haksız mali kazanımlara yol açmaktadır. Bu bağlamda, sahte ve yanıltıcı belge düzenlemenin yasal ve ekonomik etkileri, bu belgelerin nasıl tespit edilebileceği ve bunlara karşı alınabilecek önlemler detaylı bir şekilde incelenecektir. Bu kapsamda, sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin tanımı, kullanım alanları ve bunların ekonomi üzerindeki olumsuz etkileri üzerinde durulacaktır.

Sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge vergilendirme ilişkisi yaratacak özellikte yükümlünün faaliyet alanının özelliğine göre; vergi kanunları uyarınca tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz zorunluluğu olan fatura veya fatura yerine geçen sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, perakende satış fişleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu gibi belgelerin gerçek bir mal alım satımı ya da hizmet ifasına dayanmadığı halde vergisel işlemlerde kullanılmak üzere sahte düzenlenmesi veya bu nitelikteki sahte belgenin vergisel işlemde kullanılması eylemleri ceza sorumluluğu yaratır

2.1. Sahte Belge

Sahte kelimesinin kökeni, Türk Dil Kurumu’na (TDK) göre Farsçadan gelmektedir ve “aslına benzetilerek yapılmış, gerçek olmayan” anlamına gelir. Sahtecilik, gerçeğin hileli yöntemlerle değiştirilmesi veya gerçeğin olduğundan farklı gösterilmesi olarak tanımlanır (Artuk vd., 2015: 58). Sahtecilik, bir belgenin aslı üzerinde ya da sureti üzerinde gerçekleştirilebilir. Ancak, suretin sahteciliği için, onaylı ve aslına uygun olması şarttır. Öte yandan, maddi hukuk açısından fotokopi, hukuki sonuç doğurmadığından, fotokopi üzerinde yapılan değişiklikler bir belgeyi sahte hale getirmez (Özen, 2018: 57).

Yüce (2018: 78) sahte belgeyi, taraflar arasında gerçek bir ticari ilişki, mal alım satımı veya hizmet ifası olmaksızın, vergi matrahını azaltmak amacıyla varmış gibi gösterilen belge olarak tanımlar. Vergi hukukunda, mükelleflerin beyanlarının geçerli bir belgeyle kaydedilmesi esastır. Bu çerçevede, Vergi Usul Kanunu (VUK) her türlü işlem ve kaydın belgelenmesi ilkesini benimsemiş ve buna yönelik düzenlemeler getirmiştir (VUK md. 227). Ancak, vergisel işlemlerin temeli olarak kullanılan sahte belgeler, defter kayıtlarının ve buna bağlı beyannamelerin gerçeği yansıtmamasına neden olur, vergi kaçakçılığını artırır ve mali otoritenin gücünü azaltır.

Sahte belge kavramı, ilk olarak 28 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde ele alınmıştır.

“Bilindiği gibi, vergi uygulamalarında kullanılan belgelerin geçerliliği, belli edilen şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmelerine ve gerçeği aksettirmelerine bağlıdır.

Buna göre, hukuki geçerliliğini sağlayan zorunlu ve yeterli unsurlara sahip olmayan belgeler “sahte belgeler” dir. Bu çerçevede;

1 – Bir mal hareketi veya hizmet söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler,

2 – Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler,

3 – Başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler,

sahte belge olarak kabul edilecektir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise, şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmiş, ancak içerdiği bilgiler yanlış olanlardır. Buna göre, mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden daha az veya daha çok gösteren, alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası “tahrif” suretiyle değiştirilmiş belgeler, gerçek durumu göstermeyen, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilecektir.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler sadece yukarıda sayılanlarla sınırlı olmayıp olayın özelliğine göre değişik durumların ortaya çıkabileceği tabiidir.

Bu düzenlemeye göre vergi uygulamalarında kullanılan belgelerin geçerliliği, belirli şekil şartlarına uygunluk ve gerçeği yansıtma durumlarına bağlıdır. Bu bağlamda, hukuki geçerliliği sağlayan zorunlu ve yeterli unsurları taşımayan belgeler ‘sahte belgeler’ olarak kabul edilir. Bu çerçevede, mal hareketi veya hizmet olmadan düzenlenen belgeler, yetkisiz kişiler tarafından düzenlenen belgeler ve başkası adına bastırılıp kullanılan belgeler sahte olarak nitelendirilir. Bu tanımlamalar, vergi kaçakçılığı ve mali suçlarla mücadelede önemli bir rol oynamakta, vergi mükellefleri ve otoriteleri için rehber niteliğinde olmaktadır.

Sahte belge, Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının; “Vesikalar” başlıklı Üçüncü Kısmında yer alan düzenlemelerden hareketle belirlenir. Burada yalnızca vergiyi tevsik edici belgeler önem arz eder. Bunun için kayıtların tevsiki ve hangi işlemlerde hangi belgelerin düzenleneceğini gösteren Vergi Usul Kanununun 227 ve devamı maddelerine bakılmalıdır. Burada fatura ve fatura yerine geçen belgeler; fatura (m. 229), perakende satış vesikası (m. 233), gider pusulasım. 234) ve müstahsil makbuzu (m. 235) olarak gösterilmiştir. Şu halde sahte belgedüzenleme veya bu vasfını bilerek kullanmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçununkonusunu teşkil eden belgeler, burada sayılanlarla sınırlıdır. (Ünal E,2021,1270)

Sahte fatura düzenlemenin artışı, sahte belge kullanımının yaygınlaşmasına ve vergi sistemine olan güvenin azalmasına yol açmaktadır. Mevzuata uygun davranan mükelleflerle, sahte belgelerle haksız kazanç elde eden kişiler arasındaki bu fark, vergi sisteminin itibarını zedelemektedir. Bu sorunla mücadele etmek için, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi sahte belge düzenlemelerine ilişkin yaptırımları içermektedir. VUK 359/b’ye göre, sahte belge, gerçek olmayan bir işlemi varmış gibi gösteren belgedir. Ayrıca, Türk Ceza Kanunu (TCK) da sahte belge ile ilgili düzenlemeleri barındırır. TCK’nin 204. maddesi, resmi belgede sahtecilik suçunu; 207. maddesi ise özel belgede sahtecilik suçunu tanımlamaktadır. Her iki madde de belgelerde yapılan değişiklikler ve bu belgelerin kullanımını suç kapsamında değerlendirmektedir.

Bir belgenin VUK kapsamında sahte olarak kabul edilebilmesi için vergisel bir boyut taşıması gerekmektedir. Bu, TCK’de tanımlanan belgede sahtecilik suçlarından ayrı bir öneme sahiptir. Bir belgenin vergisel bir işleme dayanıp dayanmadığı, uygulanacak cezai yaptırımın ne olacağını belirler. Eğer sahte belge vergisel bir işlemden kaynaklanıyorsa, VUK md. 359’da belirtilen yaptırımlar uygulanır. Eğer vergisel bir işlemden kaynaklanmıyorsa, TCK’nin 204 ve diğer ilgili maddeleri geçerli olur. Bu ayrım, vergi hukuku ve ceza hukuku arasındaki önemli bir farklılığı ortaya koyar ve vergi mükellefleri ile otoriteler için önemli bir rehber niteliği taşır. Sahte belgelerin tespiti ve bunlara karşı alınacak önlemler, vergi adaletinin sağlanmasında ve vergi kaçakçılığıyla mücadelede kritik rol oynamaktadır.

2.2. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise, şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmiş, ancak içerdiği bilgiler yanlış olanlardır. Buna göre, mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden daha az veya daha çok gösteren, alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası “tahrif” suretiyle değiştirilmiş belgeler, gerçek durumu göstermeyen, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilecektir. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler sadece yukarıda sayılanlarla sınırlı olmayıp olayın özelliğine göre değişik durumların ortaya çıkabileceği tabiidir. (28 Nolu KDV genel Tebliği)

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramı, sadece faturalarla sınırlı değildir; birçok belgebu tanımın kapsamına girebilir (Kızılot ve Kızılot, 2010: 556).

Bu belgeler Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının; “Vesikalar” başlıklı düzenlemelerden hareketle belirlenir. Burada yalnızca vergiyi tevsik edici belgeler önem arz eder. Bunun için kayıtların tevsiki ve hangi işlemlerde hangi belgelerin düzenleneceğini gösteren Vergi Usul Kanununun 227 ve devamı maddelerine bakılmalıdır. Burada fatura ve fatura yerine geçen belgeler; fatura (m. 229), perakende satış vesikası (m. 233), gider pusulası (m. 234) vemüstahsil makbuzu (m. 235) olarak gösterilmiştir.

Diğer taraftan serbest meslek makbuzu (m.236,) ücret bordrosu (m.238) gibi belgelerin gerçek bir mal alım satımı ya da hizmet ifasına dayanmadığı halde vergisel işlemlerde kullanılmak üzere muhteviyatı itibariyle yanlış düzenlenmesi vergisel işlemlerde kullanılması eylemleri de Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kavramına girmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi (a-2) bendine göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, bir işlem veya duruma dayansa da, bu işlemi veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı yansıtan belgedir. Diğer bir ifadeyle, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler, şekil şartları açısından doğru olmakla birlikte, içerdikleri bilgiler açısından yanlış olanlardır. Örneğin, mal veya hizmetin miktarını veya değerini gerçekte olduğundan farklı gösteren, alıcısının veya satıcısının, tarihinin, seri numarasının tahrif edilmesi gibi durumlar bu tür belgelerin özellikleridir.

Sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge arasındaki temel fark, sahte belgede hiçbir mal teslimi veya hizmet ifası olmamasına karşın, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgede gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasının bulunmasıdır (Köstü, 2011: 46). Yani, sahte belge tamamen hayali bir işlemi yansıtırken, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge gerçek bir işlemi yanıltıcı bir şekilde yansıtır.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge için gerçek bir işlemin var olması gereklidir. Ancak bu gerçek işlemin unsurları, yani tutarı, cinsi veya miktarı gerçeğe aykırı şekilde gösterilir. Bu tür belgeler, gerçek bir mal alım satımı veya hizmet ifası olmasına rağmen, vergi kaçırma amacıyla malın miktarını veya türünü değiştirerek, daha az vergi ödenmesini amaçlar (Şenyüz, 2011: 427).

Belgedeki yanıltıcı nitelik, ekonomik olayların belgede tam ve doğru şekilde yansıtılmamasıyla oluşur. Örneğin, X malından ton başına 10.000 TL’ye 10 ton mal satıldığı halde, belgede bu malın Y malı olarak ve/veya ton başına 20.000 TL’ye 20 ton olarak gösterilmesi, belgede yanıltıcılık olduğunu gösterir (Kızılot vd., 2008, s.205). Bu tür belgeler, vergi denetimlerinde tespit edildiğinde, hem vergi kanunlarına aykırılık teşkil eder hem de vergi mükellefleri arasında adaletsizliğe yol açar. Bu nedenle, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin doğru şekilde tanımlanması ve tespiti, vergi adaletinin korunmasında hayati önem taşır.

Sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge arasındaki en dikkat çekici ayrım, işlemin gerçek olup olmadığına dayanmaktadır. Sahte belgede, bir mal veya hizmet alım satım işleminin gerçekte hiç gerçekleşmemiş olmasına rağmen, belge düzenlenmiştir. Buna karşın, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgede, gerçek bir işlem olmakla beraber, bu işleme ilişkin malın veya hizmetin cinsi, bedeli gibi unsurlar vergi kaçırmak amacıyla gerçeğe aykırı şekilde gösterilir (Ilıca ve Ilıca, 2016: 37).

Diğer bir yandan, bir mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleştiren mükellefin (satıcının), gerçek bir işlem karşılığında başka bir mükellefin (alıcının) belgesini yerine kullanması durumu, bu belgeyi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı kılan bir durumdur. Bu belgede, satıcının kimliği dışındaki tüm unsurlar gerçek olabilir. Ancak, bazı görüşlere göre, belgede yer alan taraflar arasında işlem gerçekleşmemişse, bu belge sahte belge olarak kabul edilmelidir. Çünkü bu görüşe göre, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenirken gerçeğe aykırılık yalnızca miktar ve mahiyet açısından olabilir (Geçer, 2021: 112). Dolayısıyla işlemin tarafı olmayan bir kişinin belgede yer alması, belgenin sahte olarak düzenlenmiş olduğunu gösterir.

Bu bilgiler ışığında, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler arasındaki farklar, vergi hukuku açısından önemli sonuçlar doğurabilir. Sahte belgeler tamamen hayali bir işlemi yansıtırken, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler gerçek bir işlemi yanıltıcı şekilde gösterir. Bu ayrım, vergi kaçakçılığıyla mücadelede ve vergi adaletinin sağlanmasında kritik önem taşır. Her iki tür belge de vergi mükellefleri ve otoriteleri için farklı yaptırım ve sorumlulukları beraberinde getirir. Bu nedenle, bu belgelerin doğru bir şekilde tanımlanması ve tespiti, vergi hukuku uygulamalarında büyük bir dikkat gerektirir. 

3. SAHTE BELGE YA DA MUHTEVİYATI İLE YANILTICI BELGE DÜZENLEME VE KULLANMANIN SONUÇLARI

Sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemenin ve kullanmanın vergi hukuku ve vergi ceza hukuku üzerinde birçok etkisi bulunmaktadır. Bu etkiler, vergi hukuku çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve uzlaşma hükümleri gibi farklı alanlarda ele alınmıştır.

3.1. Vergi Hukuku Açısından Doğurduğu Sonuçlar

Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı, vergi hukuku ve ceza hukuku açısından önemli sonuçlara yol açar. Vergi hukukunda, bu tür belgeler vergi matrahının yanlış hesaplanmasına ve dolayısıyla vergi kaybına sebep olabilir. Hem bireysel mükellefler hem de kurumlar için, gelir ve kurumlar vergisinde yanıltıcı gelir veya gider kayıtları oluşturabilirken, KDV’de haksız iadeler veya indirimler yapılabilir. Uzlaşma süreçlerinde ise, bu belgeler vergi idaresi ile mükellefler arasındaki anlaşmazlıkları karmaşıklaştırabilir. Vergi ceza hukukunda ise, sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı vergi kaçakçılığı suçu olarak değerlendirilebilir ve ağır cezai yaptırımlara, hatta hapis cezasına yol açabilir. Bu nedenle, vergi mevzuatına uygun davranmanın mükellefler için hem mali hem de hukuki açıdan büyük önemi vardır.

3.1.1. Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Bakımından Sonuçları

Sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemenin ve kullanmanın vergi hukuku ve vergi ceza hukuku üzerinde birçok etkisi bulunmaktadır. Bu etkiler, vergi hukuku çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve uzlaşma hükümleri gibi farklı alanlarda ele alınacaktır.

Vergi hukuku açısından, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin kullanılması, vergi matrahının doğru hesaplanmasını engelleyerek vergi kaybına yol açar. Bu durum, hem bireysel mükellefler hem de kurumlar için geçerlidir. Gelir ve kurumlar vergisinde, bu tür belgelerle yanıltıcı gelir veya gider kayıtları oluşturulabilir, bu da vergi idaresinin mükellefler üzerindeki vergi yükünü doğru bir şekilde belirlemesini zorlaştırır. Katma değer vergisi (KDV) açısından bakıldığında, sahte veya yanıltıcı belgelerle KDV iadesi taleplerinde bulunulabilir ya da haksız KDV indirimleri yapılabilir. Bu durumlar, devletin KDV gelirlerinde azalmaya sebep olur (Akdoğan, 2017: 123).

Uzlaşma hükümleri kapsamında ise, sahte veya yanıltıcı belge kullanımı, vergi idaresi ile mükellefler arasındaki anlaşmazlıkların çözümünde engeller oluşturabilir. Bu tür belgelerle oluşturulan yanıltıcı kayıtlar, vergi incelemeleri sırasında tespit edildiğinde, mükelleflerin vergi idaresiyle uzlaşma yapma şansını azaltabilir veya bu süreci karmaşıklaştırabilir (Ilıca ve Ilıca, 2016: 72).

Ayrıca, sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımının vergi ceza hukuku boyutunda da ciddi sonuçları vardır. Bu eylemler, vergi kaçakçılığı suçu kapsamına girebilir ve mükellefler üzerinde ağır cezai yaptırımlara yol açabilir. Vergi kaçakçılığının tespiti durumunda, mükelleflere yüksek miktarda para cezaları uygulanabilir ve bu durumlar, hatta hapis cezasıyla sonuçlanabilir. Bu nedenle, sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımının sonuçları, hem mali hem de hukuki açıdan mükellefler için ciddi riskler taşımaktadır. Bu risklerin farkında olmak ve vergi mevzuatına uygun hareket etmek, mükellefler için büyük önem taşır.

3.1.2. KDV Bakımından Sonuçları

Sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemenin ve kullanmanın vergi hukuku ve vergi ceza hukuku üzerinde birçok etkisi bulunmaktadır. Bu etkiler, vergi hukuku çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisi, katma değer vergisi ve uzlaşma hükümleri gibi farklı alanlarda ele alınacaktır.

Vergi hukuku açısından, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin kullanılması, vergi matrahının doğru hesaplanmasını engelleyerek vergi kaybına yol açar. Bu durum, hem bireysel mükellefler hem de kurumlar için geçerlidir. Gelir ve kurumlar vergisinde, bu tür belgelerle yanıltıcı gelir veya gider kayıtları oluşturulabilir, bu da vergi idaresinin mükellefler üzerindeki vergi yükünü doğru bir şekilde belirlemesini zorlaştırır. Katma değer vergisi (KDV) açısından bakıldığında, sahte veya yanıltıcı belgelerle KDV iadesi taleplerinde bulunulabilir ya da haksız KDV indirimleri yapılabilir. Bu durumlar, devletin KDV gelirlerinde azalmaya sebep olur (Köstü, 2011: 50).

• İndirim Mekanizması Bakımından Sonuçları

Katma Değer Vergisi (KDV), üretim ve tüketim zincirindeki her aşamada, malların ve hizmetlerin piyasaya sürülmesi sırasında alınan, değer artışını temel alan çok aşamalı bir satış vergisidir. 3065 sayılı KDV Kanunu, mal teslimi ve hizmet ifasını vergiyi doğuran olay olarak tanımlar ve mükelleflerin, kendi faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen faturalardaki KDV’yi indirebileceğini belirtir. Bu kanunun 34. maddesi, mal ve hizmet alımlarına ilişkin KDV’nin, alış faturası veya benzeri belgeler ve gümrük makbuzları üzerinden, bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceğini düzenler. Bu düzenlemeler, mal alışları nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için alım satım ilişkisine dayanması gerektiğini gösterir. Sahte veya yanıltıcı belgelerde gösterilen KDV, gerçekten yüklenilmiş bir vergi olmadığı için indirim konusu olarak kabul edilmez ve bu tür indirimler vergi inceleme elemanları tarafından reddedilir (İnneci, 2019: 65)

Danıştay, sahte veya yanıltıcı belgelerde yer alan KDV’nin indirilemeyeceği yönünde kararlar vermiştir. Gerçekleşmemiş teslim veya hizmetler nedeniyle bu tür belgelerde gösterilen KDV’nin indirimi söz konusu olamaz. Danıştay’ın 2021 tarihli kararlarında, mükelleflerin aldıkları faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanmadığı tespit edildiğinden, bu faturalarla ilgili cezalı tarhiyatların hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır. Bu durum, KDV indirimi mekanizmasında sahte veya yanıltıcı belgelerin kullanımının, hukuki sonuçları ve mali yükümlülükleri açısından önemli olduğunu göstermektedir. Mükellefler, sahte veya yanıltıcı belgelerle ilgili indirim taleplerinde dikkatli olmalı ve bu tür belgelerin kullanımından kaçınmalıdır.

• İade Talepleri Bakımından Sonuçları

Katma Değer Vergisi (KDV), üretim ve tüketim zincirinde malların ve hizmetlerin piyasaya sürülmesi sırasında, değer artışına dayalı olarak alınan, çok aşamalı bir genel satış vergisidir. 3065 sayılı KDV Kanunu, mal teslimi ve hizmet ifasını vergiyi doğuran olay olarak tanımlar ve mükelleflerin, kendi faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen faturalardaki KDV’yi indirebileceklerini belirtir. Kanunun 34. maddesi, yurt içinden alınan veya ithal edilen mallara ait KDV’nin, alış faturaları veya gümrük makbuzları üzerinden gösterilmek ve kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceğini düzenler. Bu düzenlemeler, KDV indiriminin gerçek alım satım ilişkilerine dayanması gerektiğini gösterir ve sahte veya yanıltıcı belgelerde gösterilen KDV’nin indirim konusu olarak kabul edilmeyeceğini belirtir.

Danıştay, gerçekleşmemiş teslim veya hizmetler dolayısıyla ödenen KDV’nin indirilemeyeceğini, sahte veya yanıltıcı belgelerde yer alan KDV’lerin indirilemeyeceğini belirtmiştir. Bu bağlamda, Danıştay’ın 2021 tarihli kararları, mükelleflerin aldıkları faturaların gerçek bir mal veya hizmet teslimine dayanmadığını tespit etmiş ve bu faturalarla ilgili cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığına karar vermiştir. Bu durum, KDV indirim mekanizmasında sahte veya yanıltıcı belgelerin kullanımının önemini ve hukuki sonuçlarını vurgular. Mükellefler, KDV indirimi taleplerinde dikkatli olmalı ve sahte veya yanıltıcı belgelerin kullanımından kaçınmalıdır.

KDV iadelerinin gerçekleştirilmesi için mükelleflerin beyanları yeterli değildir; iade taleplerinin yerine getirilmesi, düzenlenen belgelerin geçerliliğine ve gerçekliğine bağlıdır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve ilgili işlemlerin gerçek mahiyeti esastır ve bu mahiyet, yemin dışında her türlü delille ispatlanabilir. Ayrıca, bu kanunda, vergi matrahının belirlenmesinde defter kayıtları ve belgelerin önemi vurgulanmış ve matrahın tamamen veya kısmen bu kayıtlara dayanılamayacak durumda olduğu hallerde resen vergi tarhı öngörülmüştür.

3065 sayılı KDV Kanunu, KDV’nin mal teslimi ve hizmet ifasında doğduğunu, mükelleflerin kendi faaliyetleriyle ilgili teslim ve hizmetler için hesaplanan KDV’yi indirebileceğini belirtir. Ancak, bu indirimler için belgelerin gerçekliği ve geçerliliği esastır. Vergi idaresi, beyan edilen KDV’nin doğruluğunu saptayarak iadeleri gerçekleştirebilir. Ancak, sahte veya yanıltıcı belgelerin kullanımı durumunda, bu belgelerde gösterilen KDV’nin indirimi kabul edilmez ve vergi inceleme elemanları tarafından reddedilir.

Vergi idaresi, mükelleflerin beyan ettiği KDV matrahının ve indirim tutarlarının gerçekliğini sorgulayabilir ve gerekirse re’sen tarhiyat yapabilir. Bu süreçte, mükelleflerin defter kayıtları ve belgeleri üzerinde detaylı inceleme yapılması ve gerçek durumun belirlenmesi önemlidir. Sahte belge kullanımı nedeniyle yapılan KDV tarhiyatlarında, mükelleflerin bu belgeleri kayıtlarına dahil edip etmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alıp almadığı tespit edilir. Böylece, gerçekte yüklenilmediği halde sahte veya yanıltıcı belgelere dayalı olarak indirim hesaplarına alınan KDV tutarlarının iadesinin önlenmesi amaçlanır. Bu süreçte, mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesi temin edilirken, sahte belgelere dayalı olarak yapılan indirim taleplerinin reddi esastır.

• Uzlaşma Hükümleri Bakımından Sonuçları

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) Ek 1. ve Ek 13. maddeleri arasında düzenlenen uzlaşma müessesesi, Türk vergi hukukunda, mükellef ile idare arasındaki uyuşmazlıkların yargıya başvurulmadan çözümlenmesi sürecidir. Bu süreçte, vergi veya ceza miktarı üzerinde anlaşmaya varılarak, uyuşmazlıkların giderilmesi hedeflenir. Uzlaşma, bürokrasinin azaltılması, amme alacağının hızlı tahsili ve Hazineye intikalinin sağlanması amacıyla kullanılmaktadır.

Türk vergi hukukunda iki tür uzlaşma bulunmaktadır: Tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma. Tarhiyat öncesi uzlaşma, vergi incelemesi sırasında yapılan ve vergi ve ceza miktarının karşılıklı anlaşmayla belirlendiği bir süreçtir. Bu süreçte, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da dahil olmak üzere, vergi ve cezalı tarhiyatlar ele alınabilir. Tarhiyat sonrası uzlaşma ise, vergi/ceza ihbarnamelerinin tebliğinden sonra başvurulan bir süreçtir ve bu aşamada mükellefler, vergi ve cezaların tamamını ödemek veya konuyu yargıya taşımak arasında seçim yapmak durumundadır (Kızılot ve Kızılot, 2010: 281).

Uzlaşma müessesesi, vergisel yükümlülüklerini eksiksiz yerine getiren mükelleflerle, uzlaşma yoluyla vergi miktarını belirleyen mükellefler arasında eşitlik ilkesini zayıflatabilir. Bu durum, Anayasa’nın “kanun önünde eşitlik” ilkesiyle çelişebilir. Ayrıca, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiilleri nedeniyle tarh edilen vergi ve cezalar, her iki uzlaşma türünde de kapsam dışı bırakılmıştır. Bu, bu tür fiillerden kaynaklanan uyuşmazlıkların idari aşamada çözümlenme ihtimalinin olmadığını göstermektedir. Bu nedenle, sahte veya yanıltıcı belgelerle ilgili uyuşmazlıklar doğrudan yargıya taşınmak zorunda kalabilir.

3.2. Vergi Ceza Hukuku Açısından Doğurduğu Sonuçlar

Vergi suçları, devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar olup, vergi mükellefleri, sorumluları ve bu kişilerle hukuki ilişki içinde olan üçüncü şahısların, Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) belirtilen davranışlara aykırı hareket etmeleriyle oluşur. VUK’un 4. kitabında, vergi yükümlülüklerine uygun davranmayan mükelleflerin cezalandırılması için ceza hükümleri yer alır. Bu cezalar, vergi yükümlülüklerini ihlal eden mükelleflere uygulanmakta ve dürüst mükelleflerin haklarının korunması amaçlanmaktadır (Öncel vd, 2012: 110).

Vergi suç ve kabahatleri, vergi yükümlüsü veya sorumlusu tarafından kanunlarda belirtilen yükümlülük ve sorumlulukların yerine getirilmemesiyle meydana gelir. Bu fiiller, VUK’un 331. maddesine göre, vergi ziyaı cezaları, usulsüzlük cezaları ve diğer cezalar ile cezalandırılır. Türk vergi hukukunda, vergisel yükümlülüklere aykırı yaptırımlar genellikle 213 sayılı VUK’ta düzenlenmiş olup, bu kanunun dördüncü kitabında vergi cezaları ele alınır. Bu cezalar arasında vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları bulunur ve bunlar mali nitelikte olup vergi daireleri tarafından uygulanır. Vergi dairelerinin kararlarına karşı dava açıldığında, idari yargı alanındaki vergi mahkemeleri bu işlemleri denetler. Diğer yandan, vergi suçları adli yargı alanında yer almakta ve ceza mahkemelerince kovuşturulmaktadır. Bu suçlar için hürriyeti bağlayıcı hapis cezaları uygulanabilmektedir.

• Kaçakçılık Suçu: Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 359. maddesi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen veya kullananlara on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası öngörür. Ayrıca, bu belgelerin asıl veya suretlerini sahte olarak düzenleyen veya kullananlar için üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası belirlenmiştir. Bu suçlar için, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının da uygulanabileceği belirtilmiştir (Şenyüz, 2017).
• Vergi Ziyaı Cezası: VUK’un 341. maddesinde tanımlanan vergi ziyaı, mükellefin veya vergi sorumlusunun ödevlerini zamanında veya eksik yerine getirmesi sonucu verginin eksik tahakkuk etmesi durumudur. Bu durumda, ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaı için kasıt aranmaz; önemli olan vergi kaybının meydana gelmesidir (Kızılot ve Kızılot, 2010: 257).
• Usulsüzlük Cezası: VUK’un 351. maddesine göre, usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmaması durumudur. Usulsüzlük, vergi ziyaına yol açabilecek bir ortam hazırladığı için tehlike kabahati olarak değerlendirilir. Sahte veya yanıltıcı belge kullanımı ve defter kayıtlarının sıhhatli vergi incelemesine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması, VUK’un 352/3. maddesine göre birinci derece usulsüzlük sayılır ve bu durumda mükellefe iki kat birinci derece usulsüzlük cezası kesilir (Öncel vd., 2012: 96).

SONUÇ

Türkiye’de sahte ve yanıltıcı belge kullanımı, vergi sisteminin etkinliğini bozmakta ve devlet hazinesine ciddi zararlar vermektedir. Bu durum, hem vergi matrahlarının doğru belirlenmesini engellemekte hem de uyumlu mükelleflerin vergi düzenine olan güvenini sarsmaktadır.

Sahte belgeler, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasını yansıtmazken, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler gerçek bir işlemi yanıltıcı şekilde göstermektedir. Her iki belge türü de, vergi matrahlarının doğru hesaplanmasını engelleyerek vergi kaybına yol açmaktadır. Özellikle KDV sisteminde, bu tür belgelerle yapılan işlemlerin indirim mekanizmasına etkisi önemli olup, gerçek dışı belgelerle yapılan indirimler kabul edilmemekte ve bu durum mükelleflerin vergi yükümlülüklerini artırmaktadır.

Vergi ceza hukuku açısından, sahte ve yanıltıcı belgelerle ilgili faaliyetler, ciddi yaptırımlar doğurmakta ve bu faaliyetler vergi ziyaı ve usulsüzlük gibi suçlar kapsamında değerlendirilmektedir. Ayrıca, ne bis in idem ilkesine göre, aynı fiilden dolayı birden fazla cezalandırma sorunu da vergi hukuku bağlamında ele alınmalıdır. Bu ilke, adil yargılanma hakkının bir sonucu olarak ve insan onuru ile bağdaştığından, temel bir insan hakkı olarak kabul edilmektedir.

Sonuç olarak, sağlıklı bir vergilendirme sisteminin sağlanması için sahte ve yanıltıcı belgelerle mücadele edilmesi, vergi idaresinin bu tür suçları etkin bir şekilde tespit etmesi ve gereken yaptırımları uygulaması büyük önem taşımaktadır. Bu, hem devlet hazinesinin korunması hem de vergi adaletinin sağlanması açısından elzemdir.

KAYNAKÇA

Akdoğan, A. (2017). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi. Ankara: Gazi Kitabevi.

Artuk M. E., Gökcen A. ve Yenidünya A. C. (2015). Ceza Hukuku: Özel Hükümler. Ankara: Adalet Yayınevi.

Ilıca, Z. ve Ilıca, Ö. (2016). Vergi Hukukunda Sahte Fatura ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge, Ankara: Adalet Yayınevi.

İnneci, M. B. (2019). Türk Vergi Hukukunda Sahte Ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge. Yüksek Lisans Tezi. İzmir: Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.

Kızılot, Ş. ve Kızılot, Z. (2010). Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık.

Kızılot, Ş. ve Kızılot, Z. (2010). Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık.

Köstü, O. M. (2011). Danıştay İçtihatları Işığında Sahte Fatura ve Tespiti, Ankara: Seçkin Yayınları

Öncel, M., Kumrulu A. ve Çağan N. (2012). Vergi Hukuku. Ankara: Turhan Kitabevi.

Şenyüz, D. (2011). Vergi Ceza Hukuku Vergi Kabahatleri ve Suçları. Bursa: Ekin Yayınları.

Ünal Ertuğrul 2021,Vergi Usul Kanununun 359’uncu Maddesinin b Fıkrasında Düzenlenen Vergi Kaçakçılığı Suçu , Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi • Cilt 27, Sayı 2, Aralık 2021