Giriş

Vergileme sürecinde ölçülülük ilkesi, demokratik toplumlarda insan haklarının korunmasının temel taşlarından biri olarak kabul edilir. Bu ilke, bireylerin haklarının hem düzenlenmesi hem de sosyal yaşam içerisinde uygun şekilde sınırlandırılması gerektiğini vurgular. Yasama organı, hakların sınırlandırılmasında belirli kriterlere uymak zorundadır ve bu kriterlerden biri ölçülülük ilkesidir. Ölçülülük, yasama organının, özgürlüklerin sınırlandırılmasını gerektiren durumlarda, amaca ulaşmak için en az kısıtlayıcı ve en etkili yöntemi seçme yükümlülüğünü ifade eder (Metin, 2002).

Ölçülülük ilkesi, günümüzde hem ulusal hem de uluslararası hukukta, insan haklarının korunması ve sınırlandırılmasında kritik bir ölçüt olarak giderek daha fazla önem kazanmaktadır. Bu ilke, idari ve anayasa yargılamalarında sıkça başvurulan denetim kriterlerinden biri haline gelmiştir (Uçar, 2022).

Vergilendirme, devletin egemenlik hakkını kullanarak vatandaşlarına yüklediği bir kamu yükümlülüğüdür ve bu yönüyle hukuki sınırlamalara tabidir (Aliefendioğlu, 2003). Anayasanın “Siyasi Haklar ve Ödevler” bölümünde yer alan Vergi Ödevi, vergilendirmenin anayasal temelini oluşturur. Vergi yükümlülüğü, kişilerin ekonomik güçlerine ve kamu giderlerinin karşılanmasına göre belirlenir, bu da vergilendirmenin temel amacının kamu giderlerini karşılamak olduğunu gösterir.

Bu çalışmada, ölçülülük ilkesinin tanımı ve kapsamı, Türk Anayasa Yargısı ve idari hukuk bağlamında incelenmiştir. Daha sonra, vergi hukukunun anayasal temelleri ve genel ilkeleri ışığında, vergilendirme sürecinde ölçülülük ilkesinin rolü ve önemi ele alınmıştır.

1. Ölçülülük İlkesi

Ölçülülük ilkesi, bir hakkın veya özgürlüğün sınırlandırılmasında kullanılan yöntemin, ulaşılmak istenen amaca uygun, zorunlu ve araç-amaç arasında dengeli bir ilişki kurulmasını gerektiren bir yaklaşım olarak tanımlanır (5). Kanada Yüksek Mahkemesi bu ilkeyi, alınan önlemler ile hedeflenen amaç arasında mantıklı bir ilişki oluşturulması, kullanılan yöntemlerin hedeflenen amaca ulaşırken hak ve özgürlüklere en az zarar vermesi gerektiği ve sınırlama önlemlerinin etkisi ile bu önlemlerin amaçladığı önemli amacın orantılı olması gerektiğini belirterek açıklar. İdare hukukundan bir tanım ise, idarenin eylemlerinde kullandığı yöntem ve araçların, bu eylemlerle ulaşmak istediği sonuçlara uygun olması gerektiğini ifade eder (Erkut, 1996). Ölçülülük ilkesi aynı zamanda, “sineğin çekiçle ezilmemesi” veya “serçelerin topla vurulmaması” gibi basit benzetmelerle de ifade edilir (Hakyemez, 2001).

Ölçülülük ilkesinin hukuki temeli konusunda farklı görüşler bulunmaktadır. Bazıları bu ilkenin hukuk devleti kavramından kaynaklandığını savunur ve bu ilkenin hukuk devletinin bir gereği olduğunu belirtir (Oğurlu, 2000). Alman Anayasa Mahkemesi de ölçülülük ilkesini hukuk devleti prensibi ile ilişkilendirir. Diğer bir görüş, ilkeyi temel hakların özüne ve bu hakların korunmasına dayandırır. Ayrıca, ilkenin bir yönüyle eşitlik ilkesine, diğer yönüyle adalet ve insan onuru ilkelerine dayandığı ifade edilir (Rumpf, 1993). Son olarak, ölçülülük ilkesinin adalet anlayışının bir uzantısı olarak görüldüğü düşüncesi de benimsenir (Uygun, 1992).

Vergilemede de ölçülülük ilkesi, vergi yükümlülüklerinin belirlenmesi ve uygulanmasında esas alınır. Bu kapsamda, vergilendirme sürecinde uygulanan önlemlerin, kamu yararını gözeten amaçlarla uyumlu olması, gereklilik ve orantılılık ilkelerine uygun olarak tasarlanması gerekmektedir. Vergileme, bireylerin ekonomik güçlerine ve kamu hizmetlerinin finansmanı ihtiyacına göre adil bir şekilde yapılmalıdır, böylece herkesin vergi yükümlülüğü, ekonomik kapasiteleriyle orantılı olarak belirlenir (Uçar, 2022).

2. Ölçülülük İlkesinin Unsurları

2.1. Genel Olarak

Vergilemede ölçülülük ilkesi, farklı ülkelerdeki uygulamalarıyla çeşitlilik gösterir. Bazı ülkelerde doğrudan ölçülülük ilkesine dayalı denetim yapılırken, diğerlerinde bu ilke, daha detaylı alt ilkeler üzerinden değerlendirilir. Türkiye’de, Almanya’nın etkisiyle, ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve oranlılık olmak üzere üç ana unsura ayrılır (Hakyemez, 2001).

2.2. Elverişlilik İlkesi

Elverişlilik ilkesine göre, vergilendirmeyle ilgili alınan önlemlerin belirlenen amaca ulaşmada uygun olması gerekmektedir. Bu ilke, seçilen yöntemin amacı gerçekleştirmeye yeterli olup olmadığını sorgular. Bir önlemin, hedeflenen sonuca katkıda bulunması onu elverişli kılar; ancak amaca ulaşmada hiçbir etkisi olmayan veya ulaşımı zorlaştıran araçlar elverişsiz olarak değerlendirilir (Zabunoğlu, 2023). Elverişlilik denetimi, yalnızca meşru bir amacın varlığında ve anayasaya uygun bir araç kullanıldığında yapılabilir.

2.3. Gereklilik (Zorunluluk) Unsuru

Gereklilik unsuru, seçilen önlemin amaca ulaşmada zorunlu olmasını ifade eder. Birden fazla yasal önlemle amaca ulaşılabilme durumunda, en az sınırlayıcı ve en yumuşak yöntemin tercih edilmesi beklenir (20). Alman Federal Anayasa Mahkemesi, yasa koyucunun daha az sınırlayıcı yöntemler denemeden doğrudan yasaklamaya başvurmasını ölçülülük ilkesine aykırı bulmuştur. Yani, eşit etkide ancak temel hakları daha az sınırlayan bir alternatif bulunamıyorsa, seçilen araç zorunlu kabul edilir (Uygun, 1992).

2.4. Oranlılık (Dar Anlamda Ölçülülük) İlkesi

Oranlılık ilkesi, alınan önlemin getireceği yararlarla, sebep olacağı zararlar arasında dengeli bir ilişki olmasını gerektirir. Eğer bir önlem, elde edilen yararlara kıyasla aşırı zararlara yol açıyorsa bu önlem orantısız kabul edilir. Alman Federal Anayasa Mahkemesi, bir önlemin bireye aşırı yük getirmemesi ve beklenmedik olmaması gerektiğini vurgular (Metin, 2002).

Vergilemede ölçülülük ilkesinin uygulanması, vergi yükümlülüklerinin adil ve dengeli bir şekilde belirlenmesini sağlar. Bu ilke, vergi politikalarının hem kamu finansmanı ihtiyaçlarını karşılamak hem de bireylerin ekonomik kapasitelerine uygun olmak üzere tasarlanmasını gerektirir. Ölçülülük, vergi yükümlülüklerinin adil bir şekilde dağıtılmasını sağlayarak, vergilendirmenin sosyal adalet ve ekonomik verimlilik ilkeleriyle uyumlu olmasını destekler.

3. Anayasada Vergi Hukukunu Etkileyen İlkeler

3.1. Genel Olarak

Anayasanın vergi mevzuatıyla ilgili 73. maddenin ötesinde, hukuk devleti ve sosyal devlet ilkeleri de vergi hukukunun temel dayanakları arasında yer alır. Vergi hukuku, devletin bireylerin hak ve özgürlüklerine yönelik müdahalelerini düzenleyen kurallar bütünüdür ve bu bağlamda hukuk devleti anlayışıyla iç içedir. Türkiye Cumhuriyeti’nin bir sosyal hukuk devleti olduğu Anayasanın 2. maddesinde belirtilmiştir, burada hukukun üstünlüğü ve vatandaşların hukuki güvenliği vurgulanır. Hukuk devletinin temel özellikleri arasında yasaların genelliği, yasa önünde eşitlik, kazanılmış haklara saygı ve yargı bağımsızlığı sayılabilir (Uçar, 2022).

Sosyal devlet ilkesi ise, sosyal adalet, refah ve güvenliğin sağlanmasını temel amaç edinir. Bu ilke, fırsat eşitliği sağlama ve sınıflar arası dengeyi koruma çabasındadır. Vergilendirme, sosyal adaletin sağlanması ve planlı kalkınmanın teşvik edilmesi amacıyla sosyal devlet tarafından kullanılan önemli bir araçtır (Zabunoğlu, 2023).

3.2. Anayasa 73. Madde İlkeleri

Anayasa’nın Vergi Ödevi başlıklı 73. maddesi, vergi ile ilgili temel anayasal ilkeleri içerir. Bu ilkeler; verginin genelliği, kamu giderlerini karşılamaya yönelik olması, ekonomik güçle orantılı olması, vergi yükünün adil dağılımı ve verginin yasallığıdır. Bu ilkeler, sosyal hukuk devletinin temel ifadeleri olarak birbiriyle ilişkilidir.

• Verginin Genelliği

Anayasanın 73/1 maddesi, vergi yükümlülüğünün her birey için, ekonomik gücüne göre belirlenmesi gerektiğini ifade eder. Bu, vergi yasalarının herkesi kapsaması ve ekonomik güce dayalı olması gerektiğini belirtir (104). Ayrıca, mali gücü yetersiz olanların vergilendirme dışında bırakılabilmesi, genellik ilkesinin bir parçasıdır. Anayasa Mahkemesi, genellik ilkesini herkesin gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi ödemesi olarak tanımlamıştır. Verginin genelliği, yasa önünde eşitlik ilkesinin bir uzantısı olarak görülebilir. Muafiyet ve istisnalar, nesnel gerekçelere dayandığı sürece genellik ilkesine aykırı değildir ve sosyal devlet ile ekonomik güç ilkelerinin bir yansımasıdır (Atar, 2000).

• Kamu Giderlerini Karşılamaya Yönelik Olma

Anayasa’nın 73/1 maddesi, vergilerin kamu giderlerini karşılama amacıyla alınabileceğini belirtir. Kamu giderleri, devletin ekonomik ve sosyal amaçları doğrultusunda yaptığı harcamaları içerir ve vergi yükümlülerinin, faydalanmadıkları kamu hizmetleri için dahi katkıda bulunmaları beklenir.

• Ekonomik Güçle Orantılı Olma

Ekonomik güç ilkesi, vergilendirmenin bireylerin mali kapasitelerine göre ayarlanması gerektiğini vurgular. Anayasa Mahkemesi, ekonomik gücün yasal düzenlemelerle netleştirilmesi gerektiğine işaret etmiştir). Bu ilke, vergilendirmede adil bir dağılımı ve sosyal devletin dikey eşitlik anlayışını temsil eder. Vergilendirme, bireylerin ekonomik durumlarına göre farklılaşır, bu da vergide eşitliğin sağlanmasına yardımcı olur. Ekonomik güce göre vergilendirme, vergi dışı mali yükümlülükler için geçerli olmayabilir ve muafiyetler ile istisnalar ekonomik güç ilkesine uygun olarak düzenlenmelidir (Aliefendioğlu, 2003).

Vergilemede ölçülülük, bu temel ilkeler ışığında, her bireyin ekonomik kapasitesine uygun, kamu giderlerinin karşılanmasına yönelik ve adil bir vergi sistemi oluşturmayı hedefler. Bu sistem, sosyal hukuk devleti anlayışının bir yansıması olarak, vergilendirmeyi hukukun üstünlüğü, sosyal adalet ve eşitlik ilkeleriyle uyumlu bir şekilde düzenler.

• Adaletli ve Dengeli Dağıtım

1982 Anayasası’nın getirdiği 73. maddenin ikinci fıkrası, maliye politikalarının sosyal amacının vergi yükünün adaletli ve dengeli bir şekilde dağıtılması olduğunu vurgular. Bu ilke, sosyal devlet anlayışının doğal bir sonucu olarak görülür. Sosyal devlet çerçevesinde, vergilendirme aracılığıyla ulusal gelirin de adil bir şekilde dağıtılması hedeflenmelidir.

• Verginin Yasallığı

Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin yasalarla konulabileceğini, değiştirilebileceğini veya kaldırılabileceğini belirtir. Verginin yasallığı ilkesi, vergilendirmenin yasama organı tarafından yapılmasını gerektirir ve anayasal bir güvence olarak, keyfi uygulamaların önüne geçmeyi amaçlar. 1961 Anayasası’ndan farklı olarak, 1982 Anayasası bu ilkeyi daha geniş bir çerçevede ele alır ve verginin yalnızca konulmasını değil, aynı zamanda değiştirilmesi ve kaldırılmasını da yasalarla yapılabilir kılar ir (Aliefendioğlu, 2003).

Verginin yasallığı ilkesinin sonuçları, vergilendirme sürecinde keyfiliğin önlenmesini ve vergilerin belirginliğini içerir. Vergilerin miktarı, tarh ve tahsil zamanları ve şekilleri açıkça belirlenmelidir (121). Yürütmenin vergilendirme sürecinde takdir yetkisi bulunmamakta, vergilendirme faaliyetleri yasalara sıkı sıkıya bağlı kalmalıdır (Zabunoğlu, 2023).

Anayasanın 73. maddesinin dördüncü fıkrası, Bakanlar Kurulu’na, yasalar tarafından belirlenen sınırlar içinde, muafiyet, istisna ve indirim oranlarında değişiklik yapma yetkisi verir. Bu durum, yürütmenin vergilendirme sürecindeki rolünü ve verginin yasallığı ilkesinin uygulamadaki esnekliğini gösterir. Ancak, yürütme organının bu yetkisini Kanun Hükmünde Kararnamelerle kullanamayacağı, Anayasa’nın 91. maddesiyle sınırlandırılmıştır (Aliefendioğlu, 2003).

Anayasa’nın 167. maddesi, Bakanlar Kurulu’na, dış ticaretin ülke yararına düzenlenmesi amacıyla, yasayla verilen yetki çerçevesinde, dış ticaret işlemlerinde ek mali yükümlülükler koyma ve kaldırma yetkisi tanır. Bu hüküm, dış ticaretin gerektirdiği hızlı ve esnek müdahaleler için yürütme organına belirli bir alan açar, ancak bu tür düzenlemelerin ekonomik istikrar ve bireysel ekonomik özgürlükler üzerindeki etkileri göz önünde bulundurularak dikkatli bir şekilde kullanılması gerektiği vurgulanır (Zabunoğlu, 2023).

Vergilendirmede ölçülülük ilkesi, vergi yasalarının ve yürütmenin vergilendirme yetkisini kullanımının, adalet, dengeli dağıtım ve yasallık ilkeleriyle uyumlu olmasını gerektirir. Bu ilke, vergilendirme sürecinin şeffaf, adil ve hukuka uygun olmasını sağlayarak, bireylerin ve ekonomik faaliyetlerin hukuki güvenliğini korur.

4. Vergilemede Ölçülülük İlkesinin Uygulanması

Vergi hukuku, hem maddi hem de usuli yönleriyle ölçülülük ilkesinin uygulanmasına ihtiyaç duyar. Bu ilke, vergi düzenlemelerinin ve uygulamalarının, kamu harcamalarının finansmanı gibi amacına uygun olup olmadığını, ekonomik güç ile getirilen yükler arasında dengesizlik yaratıp yaratmadığını ve zorunluluk olup olmadığını değerlendirir. Özellikle vergi cezaları, idare hukukundaki gibi, ölçülülük ilkesi çerçevesinde titizlikle incelenmelidir (Uçar, 2022).

Danıştay bazı kararlarında, vergi idaresinin usulsüzlük cezaları konusunda nedensellik ilişkisini göz ardı ettiğini belirterek, ölçülülük ilkesine daha fazla önem verilmesi gerektiğini vurgulamıştır. İktisadi amaçlara ulaşmada en basit ve etkili yolun seçilmesi, ölçülülük ilkesinin bir gereğidir. Dolayısıyla, seçilen yöntem ile ulaşılmak istenen sonuç arasında mantıklı ve anlaşılır bir ilişki olmalıdır (Zabunoğlu, 2023).

Bakanlar Kurulu’na verilen takdir yetkisi de, belirlenen yasal çerçeveler içinde ve ölçülülük ilkesine uygun şekilde kullanılmalıdır. Aksi takdirde, sebep ve sonuç arasındaki dengesizlik, düzenlemenin hukuka aykırılığına neden olabilir. Anayasa Mahkemesi de vergi düzenlemelerinin geriye yürümemesi gerektiğini belirtmiş, ancak yükümlüler lehine olan ve eşitsizliğe neden olmayan durumlarda bu ilkenin esnetilebileceğini ifade etmiştir (Atar, 2000).

Vergilendirme sürecinde ölçülülük ilkesinin uygulanması, vergi yasalarının ve idari işlemlerin adil, dengeli ve hukuka uygun olmasını sağlar. Bu, bireylerin ve işletmelerin ekonomik faaliyetlerini güven içinde yürütebilmeleri için gerekli olan hukuki güvenlik ortamını korur ve güçlendirir. Dolayısıyla, vergi hukukunda ölçülülük ilkesine uygunluk, sadece yasalara uygunluk anlamına gelmez; aynı zamanda adaletli, dengeli ve ekonomik olarak mantıklı vergilendirme uygulamalarını da içerir. Bu çerçevede, vergi yükümlülüklerinin belirlenmesinde ve uygulanmasında, bireylerin ekonomik gücü, verginin amacı ve toplumun genel çıkarları dikkate alınmalıdır. Vergi politikaları ve cezaları, bu ilkeler ışığında oluşturulmalı ve uygulanmalıdır (Uçar, 2022).

Sonuç

Ölçülülük ilkesi, hak ve özgürlüklerin sınırlanmasında başvurulan yöntemlerin, amaçları gerçekleştirmeye uygunluğunu, gerekliliğini ve araç ile amaç arasındaki dengeli oranı vurgular. Bu ilke, özellikle idare hukuku ve anayasa hukukunda sıkça başvurulan bir kriter olup vergi hukukunda da büyük önem taşımaktadır. İdari işlemlerde, hedefe ulaşmada en az sınırlayıcı önlemlerin tercih edilmesi, bireysel çıkarlar ile idari faaliyetler arasındaki dengenin korunması ölçülülük ilkesinin temel gerekliliklerindendir.

Vergi, devletin egemenlik gücüyle vatandaşlara yüklediği bir kamu alacağı olduğundan, vergilendirmenin hukuki sınırlara bağlanması büyük önem arz eder. Vergi yasallığı, genelliği, kamu harcamalarını finanse etme amacı ve ekonomik güç gibi kriterler, vergilendirme sürecinde uygulanan sınırlamalardır. Ancak, bu kriterler değerlendirilirken ölçülülük ilkesinin önemi daha belirgin hale gelir. Vergi hukuku, anayasa ve idare hukuku ile olan yakın ilişkisi nedeniyle bu alanlardaki gelişmelerden hızla etkilenir ve bu yönüyle hak ve özgürlükleri ilgilendiren vergilendirme süreçlerinde Anayasa Mahkemesi’nin ölçülülük ilkesini kullanması beklenir.

2001 Anayasa değişikliği ile ölçülülük ilkesi, anayasal bir sınır olarak daha kesin bir şekilde tanımlanmıştır. Bu ilkenin, vergi ödevine ilişkin düzenlemelerin yargısal denetiminde daha sık kullanılması gerekmektedir. Vergilendirme sürecinde, alınan önlemlerin kamu harcamalarını finanse etme amacına uygunluğu, ekonomik güç ile getirilen yükler arasında adil bir denge kurulması ve uygulanan önlemlerin zorunlu olup olmadığı ölçülülük ilkesi çerçevesinde değerlendirilmelidir.

Vergi hukukunda ölçülülük ilkesinin uygulanması, vergi yükümlülüklerinin ve cezalarının adil, dengeli ve hukuka uygun bir şekilde belirlenmesini sağlar. Bu, bireylerin ve işletmelerin ekonomik faaliyetlerini güven içinde yürütebilmeleri için gerekli olan hukuki güvenlik ortamını korur ve güçlendirir. Dolayısıyla, vergilendirme sürecinde ölçülülük ilkesine uygunluk, yalnızca yasalara uygunluk anlamına gelmez; aynı zamanda adil, dengeli ve ekonomik olarak mantıklı vergilendirme uygulamalarını da içerir. Bu çerçevede, vergi yükümlülüklerinin belirlenmesinde ve uygulanmasında, bireylerin ekonomik gücü, verginin amacı ve toplumun genel çıkarları dikkate alınmalıdır. Vergi politikaları ve cezaları, bu ilkeler ışığında oluşturulmalı ve uygulanmalıdır.

Kaynakça

Aliefendioğlu, Y. (2003), Türk Anayasası Açısından Vergilendirmenin Sınırları, (Vergilendirmenin Yasallığı ve Vergilendirmede Adalet İlkesi), Ünal Tekinalp’e Armağan, C. 3, İstanbul.

Atar, Y. (2000). Vergi Hukuku, Konya.

Erkut, C. (1996), Hukuka Uygunluk Bloku, İdare Hukukunda Hukukun Genel Prensipleri Teorisi, İstanbul.

Hakyemez, Y. Ş. (2001). Temel Hak ve Özgürlüklerin Sınırlandırılmasında Ölçülülük İlkesi, Prof. Dr. Hayri Domaniç’e 80. Yaş Günü Armağanı, C. 2, İstanbul.

Hakyemez, Y. Ş. (2001). Temel Hak ve Özgürlüklerin Sınırlandırılmasında Ölçülülük İlkesi, Prof. Dr. Hayri Domaniç’e 80. Yaş Günü Armağanı, C. 2, İstanbul, 1287-1336.

Metin, Y. (2002), Ölçülülük İlkesi, Ankara.

Oğurlu, Y. (2000). İngiliz ve Türk İdare Hukuklarında İdari Faaliyetlerin Denetlenmesinde Ölçülülük İlkesinin Rolü Hakkında Bir Değerlendirme. AÜEHFD, IV(1-2).

Rumpf, C. (1993. Ölçülülük İlkesi ve Anayasa Yargısındaki İşlevi ve Niteliği. Anayasa Yargısı, S. 10, Ankara.

Uçar, O. (2022). Vergi Ceza Hukukunda Ölçülülük İlkesi (Yüksek Yargı Organları Kararları Bağlamında Bir Değerlendirme). Legal Yayıncılık.

Uygun, O. (1992), 1982 Anayasasında Temel Hak ve Özgürlüklerin Genel Rejimi, İstanbul: Kazancı Kitap.

Zabunoğlu, G. (2023). Ölçülülük İlkesi Ve Vergi Hukukunda Uygulanması. MHD, 13(155), 2641-2676.