- GİRİŞ
Zamanaşımı, hukukun çeşitli alanlarında farklı şekillerde karşımıza çıkmaktadır. Özel hukukta, belirli bir süre sonunda bazı hakların ya kazanılmasına ya da kaybedilmesine sebep olurken; ceza hukukunda devletin cezalandırma gücünü sınırlayan bir işlevi bulunmaktadır. Vergi hukukunda ise, bu kavram devletin vergi tarhiyatı, cezai işlem uygulama ve alacaklarını toplama kapasitesini belirli bir zaman dilimi ile sınırlandırmaktadır (Temizyürek, 2010).
Bu kavramın var olma sebebi, kamu yararının korunmasıdır. Vergi hukukunda zamanaşımının getirdiği bu kamu yararı, devletin alacaklarını etkili bir şekilde takip ederek, bu alacakları daha verimli bir şekilde tahsil etmesini sağlamaktadır. Aynı zamanda, mükelleflerin, uzun süreli bir takip korkusu olmadan işlerine odaklanmasına olanak tanımaktadır. Bu durum, inceleme ve tarhiyat süreçlerindeki potansiyel anlaşmazlıkları ve dolayısıyla yargı organlarının iş yükünü de azaltmaktadır (Öncel. Kumrulu ve Çağan, 2023).
Ancak, her madalyonun bir de diğer yüzü vardır. Zamanaşımı, düzenli ve eksiksiz bir şekilde vergi yükümlülüklerini yerine getiren mükellefler için zaman zaman adaletsizlik hissi yaratabilmektedir. Bu kavramın kullanımı, kamu gelirlerinin azalmasına yol açabilecek durumları da beraberinde getirebilmektedir. Bununla birlikte, zamanaşımının toplum için taşıdığı yararların, bu potansiyel maliyetlerden daha büyük olduğu genelde kabul edilen bir gerçektir. Bu nedenle, vergi hukukundaki zamanaşımı kuralları, mükellef tarafından talep edilmeden otomatik olarak uygulanmaktadır.
Vergi hukuku, zamanaşımı konusunda; (i) verginin tarhı, (ii) cezai işlemler ve (iii) vergilerin tahsili olmak üzere üç ana başlık altında düzenlemeler yapmıştır. İlk iki konu Vergi Usul Kanunu’nda yer alırken, tahsil zamanaşımı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da ele alınmıştır. Bunun yanı sıra, özel hükümler içeren bazı vergi kanunlarında da genel kurallardan farklı zamanaşımı hükümlerine rastlanabilir. Eğer bir vergi ihlali, hürriyeti bağlayıcı bir ceza ile sonuçlanıyorsa, bu durumda ceza hukukundaki zamanaşımı kurallarının uygulanması gerekmektedir (Öncel. Kumrulu ve Çağan, 2023).
Bu çalışmanın temel amacı, “Vergide Zamanaşımı” konseptini derinlemesine inceleyerek, bu kavramın vergi hukuku içindeki yerini, işlevini ve etkilerini aydınlatmaktır. Bu bağlamda zamanaşımının hukuksal tanımı ve fonksiyonları ele alınacaktır. Vergi hukukunda zamanaşımının nasıl düzenlendiğini, bu düzenlemelerin vergi yükümlülüklerini nasıl etkilediğini ortaya koymak hedeflenmektedir.
Vergi hukukundaki zamanaşımı sürelerinin ve bu sürelerin nasıl hesaplandığının incelenmesi; , devletin vergi gelirlerine ve mükelleflerin haklarına etkisinin analiz edilmesi planlanmaktadır.
Bu çalışmanın vergi hukukunun daha iyi anlaşılmasına katkıda bulunacağı ve zamanaşımı konusundaki mevcut tartışmalara ışık tutacağı öngörülmektedir.
- ZAMANAŞIMI KAVRAMI
Zaman, bir süreç veya olayın gerçekleştiği periyod olarak tanımlanır. Hukukta, normların etkinliği, hakların elde edilip kaybedilmesi ve yaptırımların uygulanabilmesi belirli zaman dilimlerine bağlanır. Bu süreler, hukukun farklı dallarında değişik sonuçlara yol açabilir. Genelde, zamanaşımı, bir hakkın belirli bir süre geçtikten sonra kazanılması veya kaybedilmesi anlamına gelir. Hukuk, bazı hak ve yetkilerin kullanılmasını belirli zaman dilimleriyle sınırlar (Taner, 2008: 18).
Vergi hukukunda, zamanaşımı, belirli bir süre sonunda vergi borcunun ortadan kalkmasına yol açar. Türk vergi sisteminde dört farklı zamanaşımı kavramı bulunmaktadır. Bu kavramlar, maddi vergi hukukunun kurallarına dayanmaktadır, ancak şekli hukuk normlarıyla da yakından ilgilidir (Oktar, 2013: 137).
- TARH ZAMANAŞIMI
Vergi, devlet ile birey arasında kurulan, yalnızca mali bir alacak-borç ilişkisini aşan bir bağlantıyı temsil eder. Bu bağ, Anayasa’nın 73. maddesine göre, her iki taraf için de kritik yükümlülükler getiren bir ödev ilişkisidir. Mükellefler vergisel yükümlülüklerini zamanında, doğru bir şekilde ve eksiksiz yerine getirirken, devletin de bu vergiyi doğru zamanda tarh, tahakkuk ve tahsil etmesi beklenir. Vergi olaylarının gerçekleşmesi sonucunda doğan devlet alacağı, birey için bir borç unsuru haline gelir (Furtun, 2014: 58).
213 sayılı Kanun’un 113. maddesi, vergi borcunun sona erdiği halleri sıralarken, zamanın ilerlemesiyle vergi alacağının ortadan kalktığı zamanaşımı kavramına özellikle vurgu yapar. Bu, hem vergi idaresinin yükümlülüklerini dikkatle ve etkili bir şekilde yerine getirmesini teşvik eden hem de mükelleflerin haklarını koruyan bir düzenlemeyi içerir (Temizyürek, 2010).
Zamanaşımı süresinin dolması, vergi idaresine belirli bir süre tanır. Eğer bu süre içerisinde gereken adımlar atılmazsa, mükellef üzerindeki vergi yükümlülüğü sona erer. Bu, vergi idaresinin daha etkin ve dikkatli olmasını gerektiren bir kuraldır. Ayrıca, bu süre geçtikten sonra, vergi idaresinin artık bir vergi incelemesi yapma yetkisi de kalmaz (Bayraktar, (2015).
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesi, zamanaşımını, belirli bir sürenin sonunda vergi alacağının sona ermesi olarak tanımlar. Önemli olan, mükellefin bu konuda herhangi bir başvuruda bulunmasına gerek olmaksızın, bu sürenin otomatik olarak işlemeye başlamasıdır.
Zamanaşımının durdurulmasına dair kurallar, belirli durumların ortaya çıkması halinde zamanaşımı süresinin geçici olarak durdurulmasını sağlar. Bu, vergi idaresinin mükellefe karşı olan yükümlülüklerini tam anlamıyla yerine getirebilmesi için ekstra bir zaman dilimi kazanmasını sağlar. Ancak bu durdurma sürecinin de sınırlamaları vardır ve belirli bir süre aşılamaz (Bayraktar, (2015).
Takdir komisyonu, vergi mükelleflerinin matrahlarını değerlendirme sorumluluğuna sahip bir kurum olarak 213 sayılı Kanun’da özel bir yere sahiptir. Kanunun 72 ve 75. maddeleri, komisyonun nasıl kurulacağını, üyelerin nasıl belirleneceğini ve hangi görevlere sahip olacağını detaylı olarak tanımlamaktadır. Bunun yanında, 31. madde, takdir komisyonunun belirlediği matrahın veya matrahın bir bölümünün nasıl bir takdir kararına bağlanacağını belirtirken, 32. madde, bu kararın vergi dairesine nasıl sunulacağını ifade etmektedir.
Zamanaşımı, vergi hukukunda büyük bir öneme sahiptir. Ancak bu konudaki kuralların yalnızca süreyi belirtmesi yeterli değildir. Vergilemede adaletin ve hukuki tutarlılığın sağlanması amacıyla, zamanaşımı süresini etkileyen durumların da net ve belirgin bir şekilde tanımlanması gerekmektedir. Bu, hukuk devleti ilkesinin bir gereğidir ve keyfiliğin önüne geçer (Öncel. Kumrulu ve Çağan, 2023).
Ancak bu sürecin belirsizliği, zamanaşımının durdurulmasının rastgele ve keyfi olarak kullanılması riskini taşımaktadır. Ayrıca, vergi tahsilatının gecikmesi nedeniyle uygulanan ek yükler, mükellefe ekstra bir yük getirerek adaletsiz sonuçlar doğurabilir. Bu nedenle, dosyaların takdir komisyonuna başvurulmasından itibaren en fazla bir yıl içerisinde sonuçlandırılması yönünde bir düzenleme yapılması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen diğer bir önemli husus, 374. maddenin son fıkrasında yer alır. Bu fıkra, tarh zamanaşımı süresi içerisinde ceza ihbarnamesinin tebliğ edilmesinin, vergi cezalarında zamanaşımını durduran bir durum olarak kabul edildiğini belirtmektedir. Ancak bu süre içinde tebliğ edilmesi gereken cezalı vergilerin süresi dışında tebliğ edildiği tespit edilirse, bu tarhiyatın zamanaşımı nedeniyle kaldırılması gerekir (Danıştay 3. D. 24.12.2012 tarih ve Es. No:2011/228, Karar No:2012/4813).
- TAHSİL ZAMANAŞIMI
6183 Sayılı Kanunun 102. maddesiyle, amme alacaklarının tahsil süreciyle ilgili zamanaşımı hükümleri belirlenmektedir. Bu hükme göre, bir amme alacağının vade tarihinin yer aldığı takvim yılının ardından gelen 5 yıl içerisinde tahsil edilmemesi durumunda bu alacak, zamanaşımına tabi tutulmaktadır. Ancak bu durum, para cezalarına ilişkin özel kanunlardaki hükümleri etkilememektedir. 6183 sayılı Kanun kapsamında “para cezaları” tabiri, hem adli hem de idari para cezalarını kapsamaktadır.
Zamanaşımı sürecinin başladığı tarih, alacağın vade tarihinin bulunduğu takvim yılını takiben gelen yıl olarak tanımlanmaktadır. Örnekle açıklamak gerekirse; 2013 yılına ait gelir vergisinin son ödeme tarihi 31.03.2014 olduğunda, bu alacağın tahsil süreci 2015 yılı başlayarak, 2019 yılının sonuna kadar devam etmektedir. Eğer bu süre zarfında tahsil edilmezse, zamanaşımına uğramaktadır. Aynı şekilde, 2013/Temmuz dönemine ait KDV borcu için son ödeme tarihi 26.08.2013 ise, bu alacak 2014 yılından itibaren başlamak üzere 2018 yılının sonunda zamanaşımına uğramaktadır.
4.1. İdari para cezalarının tahsilin zamanaşımı
5326 Sayılı Kabahatler Kanunu, idari para cezalarıyla ilgili genel usulü düzenlemektedir. Bu kanunun “Yerine getirme zamanaşımı” başlığını taşıyan 21. maddesinde, belirli bir sürenin dolmasının ardından ilgili idari para cezası kararının uygulanamayacağı vurgulanmaktadır. Maddeye göre, idari para cezalarının zamanaşımı süreleri cezanın miktarına bağlı olarak 3, 4, 5 ve 7 yıl şeklinde belirlenmiştir.
İdari para cezalarının tahsil süresine dair zamanaşımı hesaplamalarında, ilgili idari yaptırım kararının kesinleşme tarihi temel alınmaktadır. Bu çerçevede, idari para cezalarının tahsil zamanaşımı süresinin başlangıç tarihi olarak, ilgili yaptırım kararının kesinleştiği yılı izleyen takvim yılının ilk günü kabul edilmektedir (Gelir İdaresi Başkanlığı Genelgesi, 2016).
4.2. Adli para cezalarının tahsilinde zamanaşımı
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu, “Ceza zamanaşımı” adı altında 68. maddede, cezaların infazının belirli bir süre sonrasında gerçekleştirilmeyeceğini düzenlemektedir. Bu maddeye göre, adli para cezalarının zamanaşımı süresi 10 yıl olarak belirlenmiştir. Ancak maddede belirtilen bazı istisnai haller bulunmaktadır:
- a) Fiilin işlendiği dönemde on iki yaşını tamamlamış fakat on beş yaşını tamamlamamış bireyler için bu 10 yıllık süre yarıya indirilmekte, bu sürenin geçmesiyle ceza infaz edilmemektedir. Öte yandan, onbeş yaşını dolduran fakat onsekiz yaşını doldurmamış bireyler için 10 yıllık süre, üçte ikisine indirilmektedir.
- b) Aynı suç için birden fazla ceza türü öngören hükümlerde, en ağır ceza için belirlenen zamanaşımı süresinin dolması halinde, ceza infazı gerçekleştirilmemektedir. Bu bağlamda, adli para cezalarının zamanaşımı durumunun belirlenmesi sırasında bu hükümlerin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Adli para cezalarının tahsil sürecinde, zamanaşımı süresinin başlangıcı olarak mahkeme kararının kesinleştiği tarih esas alınmaktadır.
4.3. İflas Durumunda Zamanaşımı
2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’na göre, iflas eden borçlunun varlıkları satılarak tasfiye edildiğinde ve buna rağmen alacaklılarına olan borçları karşılanamadığında, kalan borç miktarını gösteren bir aciz belgesi düzenlenmektedir.
Aynı Kanun’un 143. maddesinin altıncı fıkrası ise, bu belgenin düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl içerisinde söz konusu borçların zamanaşımına uğrayacağını hükme bağlamaktadır.
Bu bilgiler ışığında, iflas eden bir amme borçlusunun alacakları, 2004 sayılı Kanun hükümlerine uygun olarak tasfiye edilir. Eğer tasfiye sonrasında amme alacakları tam olarak tahsil edilemezse, aciz belgesinin düzenlendiği tarihten başlayarak yirmi yılın sonunda bu alacaklar zamanaşımına uğramaktadır. Bu nedenle, iflas etmiş amme borçlularından tahsil edilemeyen alacakların zamanaşımı durumunu belirlerken, bu kriterler göz önünde bulundurulmaktadır. (Bayraktar, (2015).
4.4. Emlak vergilerinde zamanaşımı
1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi, emlak vergisine tabi olan taşınmazların beyan edilmemesi durumunda, bu durumun belediye tarafından fark edildiği tarihten itibaren zamanaşımı süresinin başlayacağını belirtmektedir. Yani, eğer bir taşınmazın vergisi belediye tarafından bilinmiyorsa, bu taşınmazın beyan edilmediğinin anlaşılmasından itibaren 5 yıl içinde zamanaşımına girecektir.
Örnek vermek gerekirse, bir kişi 2003 yılında taşınmazının vergisini eksik beyan ederse ve bu eksiklik 2013 yılında fark edilirse, belediye bu taşınmaz için eksik ödenen vergi, faiz ve cezaları 2003 yılından itibaren hesaplamaktadır. Ancak, zamanaşımı süreci bu taşınmazın eksik beyan edildiğinin tespit edildiği tarihi izleyen yıl, yani 2014 yılından itibaren başlamaktadır ve 5 yıl sonrasında sona ermekte olup, bu süreçte ilgili vergiler tahsil edilmemekte ve zamanaşımına uğramaktadır.
4.5. Düzeltme zamanaşımı
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre, mükellefler vergi işlemlerinde meydana gelen hatalar için düzeltme talebinde bulunabilmektedirler. Bu talep, vergi dairesine yazılı olarak yapılmaktadır. Daire, bu talebi değerlendirerek kendi görüşünü de ekleyerek, düzeltme yetkisine sahip birime göndermektedir. Bu birim, talebi uygun bulursa düzeltmeyi yapmaktadır; aksi durumda mükellefe ret kararı tebliğ edilmektedir. Ancak, yargı aşamasından geçmiş olan vergi işlemlerinde, yargı kararlarına rağmen hataların düzeltilebilmektedir. Fakat bu düzeltmenin gerçekleşebilmesi için bu hatalarla ilgili bir yargı kararının daha önce verilmemiş olması gerekmektedir (Özdemir ve Şenöz, 2020).
213 Sayılı Kanunun 126. maddesine göre, belirli bir zamanaşımı süresi sonrasında ortaya çıkan vergi hataları düzeltilemez. Ancak bu kuralın üç istisnai durumu bulunmaktadır: a) Zamanaşımı süresinin son yılı içerisinde belirlenen ve tebliğ edilen vergiler için düzeltme talebinde bulunulduğunda, bu süre en fazla 1 yıl uzatılabilmektedir. b) İlanla tebliğ edilen ve mahkemeye taşınmayan vergi borçlarında, düzeltme talebinin ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren en az 1 yıl içinde yapılması gerekmektedir. c) 6183 Sayılı Kanuna göre haciz işlemi yapılan ve ilanla tebliğ edilen vergi borçlarında, haczin gerçekleştiği tarihten itibaren en az 1 yıl içinde düzeltme talebinde bulunulmalıdır.
Bir mükellefin 1985/Temmuz dönemi KDV borcu için cezalı tarhiyat talep edilmiş ve bu talep 28.11.1996 tarihinde vergi dairesine sunulmuştur. Ancak, 4.12.1996 tarihinde bu talep red edilmiştir. 114. maddeye göre, düzeltme zamanaşımı süresi 5 yıldır. Ancak, belirtilen üç istisna durumu dikkate alındığında, bu süre 1 yıla kadar uzayabilmektedir. Bu bilgiler ışığında, söz konusu talep zamanaşımına uğramaktadır.
Ayrıca, ihbarnameler ve ödeme emirleri, adreslerde bulunulmadığı durumlar için ilan yoluyla tebliğ edilmektedir ve bu yöntemde kanuna aykırı bir durum bulunmamaktadır. Ancak, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 126. maddesine göre, ihbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergi borçları için haciz işlemi tarihinden itibaren en az 1 yıl içerisinde düzeltme talebinde bulunulması gerekmektedir. Eğer bu süre içinde talep reddedilirse, mükellef Hazine ve Maliye Bakanlığı’na başvurabilir ve bu başvuru sonucunda dava açma hakkı bulunmaktadır.
- TAHSİL ZAMANAŞIMININ SONA ERMESİ
Zamanaşımının kesilmesi, belirli yasal nedenlerle zamanaşımı sürecinin başa dönmesi anlamına gelmektedir. Böyle bir durumda, zamanaşımı süresi, kesilme anına kadar geçen süre dikkate alınmaksızın yeniden başlamaktadır. 6183 sayılı Kanunun 103. maddesi bu konuda rehberlik etmektedir. Bu maddeye göre, zamanaşımının kesilmesi durumunda, hesaplama için kesilmenin gerçekleştiği yılın ardından gelen yılın başlangıcı temel alınmaktadır.
Kesilme anının olduğu yılı takip eden yılın başında zamanaşımı süreci tekrar işlemeye başlamaktadır. Farklı durumlarda zamanaşımının nasıl başladığına dair örnekler verildiğinde; bir bozma kararıyla zamanaşımının kesilmesi durumunda, yeni vadeli gün esas alınmaktadır. Alacakların teminat altına alınması ya da icranın yargı mercii tarafından durdurulması gibi hallerde, teminatın kaldırıldığı ya da durma sürecinin sonlandığı tarih esas alınmaktadır.
Özellikle, 2013 yılında gelir vergisi borcu olan bir mükellefin, 29.12.2015 tarihinde ödeme emri aldığını düşünelim. Bu ödeme emri, mükellefin zamanaşımını keser ve 01.01.2016 tarihinden itibaren zamanaşımı süreci yeniden başlamaktadır. 103. maddede belirtilen zamanaşımı süreçlerine ilişkin işlemlerin uygulanmasıyla zamanaşımının kesilmesi durumunda, belirli bir cetvelde, amme alacağının zamanaşımı başlangıç tarihi ve zamanaşımının en son ne zaman kesildiği gibi bilgiler kaydedilmektedir. Bu 103. madde, zamanaşımının hangi hallerde kesileceğini detaylı bir şekilde belirtmektedir.
5.1. Ödeme
Amme alacaklarının ödenmesi, 6183 sayılı Kanunun 37. maddesiyle düzenlenmektedir. Bu maddeye göre, özel kanunlarla belirlenen tarihlerde bu alacaklar ödenmelidir. Eğer ödeme zamanı hususi bir kanunla belirtilmemişse, Hazine ve Maliye Bakanlığının ilan ettiği tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödeme yapılmalıdır. Bu bir aylık sürenin son günü, alacağın vade günü olarak kabul edilmektedir. Borçlu, borcunu istediği zaman ödeyebilmektedir.
Ancak, amme idaresinin borçlunun bilgisi dışında ve rızası olmadan ödeme gerçekleştirerek zamanaşımını kesmesi yasal olarak kabul edilmemektedir. Bu, borçlunun kendi iradesiyle bir ödeme yapmadığı anlamına gelir. Amme idaresinin asli görevi, zamanaşımı süresi içerisinde borçluyu takip edip, alacağını tahsil etmektir. Uzun bir süre boyunca takip edilmeyen ve tahsil edilmeyen alacaklar, amme idaresi için bir yükümlülük olarak kalmaktadır. Borçlu, kendi adına yapılan küçük meblağlı ödemelerin kendi rızası olmadan yapıldığını belirterek dava açabilir. Ayrıca, malvarlığı ve gelirinde bir artış olmadığını resmi belgelerle kanıtlayabilir (Özdemir ve Şenöz, 2020).
Eski ve tahsili güç alacakların takip edilmesi, amme idaresinin verimliliğini düşürmektedir. Bu tür alacakların takibinin sonlandırılması, amme idaresinin güncel alacaklara odaklanmasını ve tahsilat oranını artırmasını sağlayacaktır.
6183 sayılı Kanunun 102. maddesine göre, amme alacağının vade tarihinden itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmemesi halinde zamanaşımına uğramaktadır. Uzun zaman geçtikten sonra, bu borcun tahsil edilip edilmediğini belirlemek zordur. Ancak, belirtilen süre zarfında tahsil edilmemiş borçlar, bu madde gereği zamanaşımına uğradığı için tahsil edilmeleri mümkün değildir. Haciz işlemlerinin asıl amacı borçluyu cezalandırmak değil, amme alacağını tahsil etmektir. Bu nedenle, tahsil edilemeyen vergi borçları üzerinden haciz işlemi gerçekleştirilmemelidir.
Şirket için hazırlanan ödeme emirlerinin 07.07.2003’te ilanla tebliğ edildiği, ancak 22.11.2008’de her bir amme alacağı için çok küçük miktarlarda ödeme yapıldığı belirtilmiştir. Bu ödemelerin borçlu tarafından yapıldığına dair bir kabul, ekonomik mantığa veya günlük yaşantının olağan akışına uygun gözükmemektedir.
5.2. Haciz uygulaması
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulüne Dair Kanun’un 62. maddesi uyarınca, borçlunun mal bildirimlerinde yer alan ya da tahsil dairesi tarafından belirlenen, borçlu ya da üçüncü kişilere ait taşınabilir ve taşınmaz mallar ile alacak ve haklarının, kamu alacağını karşılayabilecek kısmının tahsil dairesi tarafından haczedileceği belirtilmektedir. Aynı kanunun 64. maddesiyle, haciz işlemlerinin, alacaklı kamu idaresi ya da yetkili memur tarafından onaylanmış olan haciz belgelerine dayalı olarak gerçekleştirileceği hükme bağlanmaktadır.
Haciz işlemlerinin, bu belgelere istinaden gerçekleştirildiği ve bu belgenin alınmasıyla taşınabilir malların haciz tutanağına dayanarak haczedildiği, taşınmazlar ve gemiler içinse ilgili birimlere haciz bildirimi yapılmasıyla gerçekleştiği anlaşılmaktadır. Ancak, önemli bir nokta olarak, geçici bir haczin kesinleşmeden zamanaşımını durdurmaya yetkili olmadığı vurgulanmaktadır (Bayraktar, 2015).
Kamu alacağının meydana geldiği tarihten itibaren 5 yıllık süre zarfında düzenlenen bazı haciz belgeleri ve teminat mektubunun, bu zamanaşımı sürecini kesintiye uğrattığı sonucuna varılmaktadır.
5.3. Cebren icra edilen tahsilat
6813 Sayılı Kanun’un 47. maddesinin birinci bölümünde, amme alacağına isteğe bağlı gerçekleşen ödemeler belirtilmektedir. İkinci bölümünde ise, amme alacağını zorla tahsil edilen miktarlar ve ilgili prosedürler detaylandırılmaktadır. Bu kanunun 54. ve 55. maddeleri, zorla tahsilatın ödeme emri ile başladığını, bu emirle birlikte takip edilmeyen alacakların artık takip edilen alacaklar kategorisine gireceğini vurgulamaktadır.
Kamu idareleri arasında yapılan haczin paylaşımında 69. madde, haczedilen malların nakde dönüştürülmesinde ise 74. madde hükümleri esas alınmaktadır. Bu durumlar göz önünde bulundurulduğunda, ödeme emri tebliğinin ardından kamu yönetimi tarafından gerçekleştirilen tüm tahsilatlar, zorla tahsilat kapsamında değerlendirilmekte ve tahsil süresinin zamanaşımına uğramasını durdurmaktadır. Örneğin; taşınır malların satışı sırasında 4 adet satış belgesi hazırlanmakta, satış bedeli ve komisyoncu ücretinin yatırıldığına dair belgelerin tarih ve numarası eklenmektedir. Satış bedelinden öncelikle tahsilat masrafları düşülmektedir. Bu işlem gerçekleştirildiğinde, zamanaşımı süreci kesilmektedir.
5.4. Ödeme emri tebliği
Bu Kanunun 103. maddesi, “Zamanaşımının Durması” başlığı altında, ödeme emri tebliğinin zamanaşımını durdurduğunu, bu durdurma işleminin gerçekleştiği takvim yılının ardından zamanaşımı sürecinin tekrar başladığını belirtmektedir. Örneğin, 1991/Ekim dönemi için oluşturulan vergi borcuyla ilgili 31.7.1992’de tebliğ edilen ödeme emrinin zamanaşımı sürecini durdurduğu ortadadır. Ancak, beş yıllık tahsil zamanaşımı süreci geçtikten sonra tekrar tebliğ edilen ödeme emri, kanuna uygun olmamaktadır. Ayrıca, 16.05.1998’de şirkete sunulan ödeme emri ile zamanaşımı süreci 01.01.1999’da yeniden başlamaktadır. Bu tarihten itibaren borçlu olan limited şirket hakkında zamanaşımını durduracak herhangi bir işlem gerçekleştirilmediğinden, 31.12.2003’te zamanaşımı süresi sona ermektedir.
5.5. Mal bildirimi ve mal değişikliklerinin bildirilmesi
6183 Numaralı Kanun’un 60. maddesi uyarınca, amme borçlusu, kendi bünyesinde ya da üçüncü şahısların elinde bulunan mal, hak, alacak ve gayrimenkulleri ödeme emrinin tebliği üzerine 15 gün içerisinde hem yazılı hem de sözlü şekilde belirtmektedir. Ayrıca, aynı kanunun 61. maddesi gereğince, eğer borçlu, malı olmadığına dair bir beyanda bulunmuş ya da borcu kapatmaya yetecek miktarda mal göstermemişse, sonrasında elde ettiği malları ve gelir artışlarını, bu değişikliklerin meydana geldiği tarihten itibaren 15 gün içerisinde tahsil dairesine bildirmek zorundadır (Özdemir ve Şenöz, 2020).
103/5 maddesine göre, bu tür bildirimlerde bulunulması durumunda zamanaşımı süreci durdurulmaktadır. Örnek olarak, bir Vergi Müfettişi, bir amme borçlusu için 2017/Temmuz dönemine ait katma değer vergisi üzerinden 10.000 TL’lik bir tarhiyat önerisi hazırlamıştır. Bu rapor, vergi ceza ihbarnamesiyle 20.08.2018 tarihinde tebliğ edilmiştir. Amme borçlusu, dava hakkını kullanmadığından bu durum 19.09.2018 tarihinde kesinleşmiştir. Ödeme süresi geçtiği halde borç ödenmediği için 10.12.2018 tarihinde ödeme emri tebliğ edilmiştir ve borçlu, 01.01.2019 tarihinde mal bildirimi yapmıştır. Bu mal bildiriminin 01.01.2019 tarihinde yapılması, zamanaşımı sürecini durdurduğundan, bu durumun gerçekleştiği yılın ardından gelen yıl başından itibaren zamanaşımı tekrar başlamaktadır. Bu sebeple 2020’den 31.12.2024 tarihine kadar zamanaşımı süreci devam etmektedir.
5.6. Kefil ya da yabancı kurum ve şahısların mümessillerinin takibi
6183 Sayılı Kanunun 57 inci maddesine göre, kefil ve yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerinin takibi cebri takip şekillerinden olup usul ve esaslar açıklanmıştır.
Bu anlamda kefil tarafından yapılan ödeme ve amme idaresince kefile yapılan haciz tatbiki, cebren tahsilât, ödeme emri tebliği ve mal bildirimi, mal edinme ve artmalarının bildirilmesi 103/6 ıncı maddesine göre zamanaşımını kesen durumlardan sayılmıştır.
2577 Numaralı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesi uyarınca, Temyiz süreci sonrasında Danıştay, görev ve yetki sınırları aşılarak yapılan bir inceleme, hukuka uygun olmayan bir karar alınması ya da usul hükümlerinin ihlali durumlarında ilgili kararı iptal etmektedir. Eğer bir karar bozulmuşsa, bu dosya Danıştay tarafından kararı bozan mahkemeye iade edilmektedir. İlgili mahkeme, dosyayı diğer dosyalardan önce ele almaktadır ve gerektiğinde ilgili incelemeleri yaparak bir karara varmaktadır.
5.8. Amme alacağının teminata bağlanması
Amme alacağını koruma altına almayı hedefleyen teminat, bir güvence önlemi olarak ortaya konmaktadır. 6183 Numaralı Kanunun 48. maddesine göre, bazı durumlarda tecil edilen amme alacakları için belirli şartlarda teminat sunulması zorunlu kılınmaktadır. Aynı kanunun 92. maddesi, gayrimenkul satış şartnamesinde %7,5 oranında bir teminatın talep edileceğini belirtirken, 56. maddesinde de teminata alınan alacaklar için uygulanacak prosedürleri açıklamaktadır. Bu hükümler ışığında, amme alacağının teminata alındığı durumlarda zamanaşımı süresinin durdurulduğu anlaşılmaktadır.
5.9. Kaza mercileri tarafından yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi
2577 numaralı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesi, yürütmenin durdurulması hükümlerini içermektedir. Bu maddeye göre, vergi mahkemelerine sunulan vergi anlaşmazlıklarından kaynaklanan davalarda, dava konusu olan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin tahsilatı durdurulmaktadır. Ancak, 26. maddenin 3. fıkrasında belirtilen istisnalarla, bazı durumlarda tahsil işlemi devam etmektedir. Yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararların 15 gün içinde yazılması ve imzalanması gerekmektedir.
5.10. Amme Alacaklarının İki Amme İdaresi Arasındaki Talep Edilmesi
6183 numaralı Kanun’un 5. maddesi, borçlunun farklı yerlerde bulunması durumunda iki amme idaresi arasındaki alacak takibi ve talep sürecini düzenlemektedir. Örneğin, bir mükellefin (A) vergi dairesinden alacağı varsa ve aynı mükellefin (B) vergi dairesine borcu bulunuyorsa, (B) Vergi Dairesi’nin (A) vergi dairesinden bu alacağı talep etmesi tahsil zamanaşımını kesmektedir..
3.11. Amme Alacağının Özel Kanunlarla Ödeme Planına Alınması
Özel kanunlarla ödenmesi için başvurulan veya ödeme planına dahil edilen amme alacakları, tahsil zamanaşımını kesen durumlar arasındadır. Özellikle, 5811, 4811 ve 6111 sayılı kanunlar kapsamında yapılandırılan amme borçları, özel kanunlarla ödeme planına alındığında zamanaşımı kesilmekte ve yeni bir tahsil zamanaşımı süresi başlamaktadır.
- ZAMANAŞIMININ SONA ERMESİ YA DA İŞLEMEMESİI
Zamanaşımının başlamadığı durumlar, kanunda belirtilen özel koşulların mevcudiyetiyle gerçekleşmektedir. 6183 numaralı Kanun’un 104. maddesi uyarınca, borçlunun yurtdışında olması, hileli bir şekilde iflasa sürüklenmesi ya da mirasının tasfiye sürecinin başlaması gibi durumlar nedeniyle hakkında yasal işlem başlatılamıyorsa, bu koşullar sürdüğü sürece zamanaşımı süreci işlememektedir. Bu tür sebeplerin sona erdiği günün sonunda zamanaşımı süreci tekrar başlamaktadır veya daha önce başlamışsa kaldığı yerden devam etmektedir (Özdemir ve Şenöz, 2020).
Ayrıca, bu sürecin başlaması veya devam etmesi, borçlunun haklarının korunması ve hukuki süreçlerin adil bir şekilde işlemesi için önemlidir. Kanundaki bu hükümler, borçlunun belirli durumlarda, özellikle kontrolü dışında gelişen olaylarda, haksız yere zamanaşımı sürecine tabi tutulmamasını garanti altına almaktadır. Ancak, bu tür hükümlerin borçlunun hukuk kurallarını kötüye kullanmasına yol açmaması için dikkatli bir şekilde uygulanması gerekmektedir. Yani, borçlunun bilerek yurtdışına çıkıp zamanaşımını durdurma amacı güdmemesi, hileli iflas durumlarında gerçekten hile olup olmadığının iyi bir şekilde araştırılması gibi konularda yetkili mercilerin titizlikle hareket etmesi gerekmektedir. Bu, hem alacaklının haklarını korumak hem de borçlunun hakkaniyete uygun bir şekilde muamele görmesini sağlamak için kritik bir öneme sahiptir (Bayraktar, (2015).
SONUÇ
Vergi hukukunda zamanaşımı kavramı, vergi borç ve alacaklarının belirli bir süre içinde tahsil edilmesi ya da talep edilmesi gerektiğini belirleyen bir mekanizma olarak karşımıza çıkmaktadır. 6183 Sayılı Kanun ve diğer ilgili kanunlarda yer alan zamanaşımı hükümlerine göre zamanaşımının başlaması, durması ve işlememesi gibi önemli aşamaları ve bu aşamaların ne gibi hallerde gerçekleşeceği tespit edilmiştir.
Zamanaşımının işlemesi, devletin mali disiplini ve kamu maliyesinin düzenli işleyişi için hayati bir öneme sahiptir. Ancak, bu sürecin adil bir şekilde işlemesi, borçlunun haklarının korunması adına da kritik bir rol oynamaktadır. Bu denge, vergi borçlularının haklarının gözetilmesiyle birlikte devletin alacaklarını güvence altına almayı hedeflemektedir.
Sonuç olarak, vergide zamanaşımı, hem alacaklı devletin mali çıkarlarını korumak hem de borçlunun hakkaniyet prensiplerine uygun olarak muamele görmesini sağlamak amacıyla dengeli bir şekilde düzenlenmiştir. Bu dengenin korunması ve hukuki süreçlerin adil bir şekilde işletilmesi, vergi adaletinin sağlanmasında ve devletin mali disiplininin korunmasında kritik bir role sahiptir. Bu nedenle, vergi hukukunda zamanaşımı kavramının önemi, hem teorik hem de uygulamada gözetilmesi gereken bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır.
KAYNAKÇA
Bayraktar, İ. K. (2015). Vergi hukukunda zamanaşımı. İstanbul: İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü.
Furtun, İ. H. (2014). Vergi Hukukunda Bir Zamanaşımı Türü Olarak Vergi Ceza Zamanaşımına Dair Bir İnceleme, Vergi Sorunları Dergisi, Ağustos 2014, s. 55-60.
Gelir İdaresi Başkanlığı. (2016). 2016/1 Tahsilat İç Genelgesi, 2016/1 Tahsilat İç Genelgesi – Orijinal Metin | LEXPERA
Oktar, S. A. (2022). Vergi Hukuku, İstanbul, Türkmen Kitapevi.
Öncel. M., Kumrulu, A. ve Çağan, N. (2023). Vergi Hukuku, Ankara, Turhan Kitapevi.
Özdemir ve Şenöz, Y. (2020). Vergi Hukukunda Zamanaşımı, AloMaliye, Vergi Hukukunda Zamanaşımı – Muharrem ÖZDEMİR, YMM – Yadigâr ŞENÖZ, Mali Müşavir – Alomaliye.com
Resmi Gazete. (1970). 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu, 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanunu – Konsolide metin | LEXPERA
Taner, F. G. (2008). Ceza Hukukunda Zamanaşımı, Ankara, Seçkin Yayınları.
Temizyürek, O. (2010). Tarh Zamanaşımı, Tarh Zamanaşımının Hukuki Sonuçları ve Zamanaşımı Süresi Dolmuş Dönemlere İlişkin Defter ve Belge İbrazı, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2010, 121-128.
