VERGİ USUL KANUNDA SİRKÜLER

Giriş

Vergi hukukunda mükelleflerin ve idarenin hak ve yükümlülüklerini netleştirmek, uygulamada birliğin sağlanmasını temin etmek ve tereddütleri gidermek amacıyla çeşitli düzenlemeler yapılmaktadır. Bu çerçevede, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 413’üncü maddesi, mükelleflerin vergi uygulamalarıyla ilgili olarak karşılaştıkları belirsizlikleri gidermek ve idarenin yorumunu açıklığa kavuşturmak amacıyla sirküler kavramını düzenlemiştir. Sirkülerler, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan ve belirli vergi konularında idarenin görüşünü açıklayan rehber nitelikli metinler olup, uygulamada standart bir yorum oluşturmayı hedeflemektedir.

Vergi mevzuatının geniş ve karmaşık yapısı, özellikle mükellefler açısından belirli konuların nasıl yorumlanması gerektiğine dair tereddütleri beraberinde getirmektedir. Bu durum, idarenin tek tip ve tutarlı uygulamalar geliştirmesini zorunlu hale getirmiştir. VUK’un 413’üncü maddesi kapsamında yayımlanan sirkülerler, bu ihtiyaca yanıt vererek mükelleflerin doğru vergi uygulamalarını gerçekleştirmelerine yardımcı olmaktadır. Ancak, sirkülerlerin hukuki niteliği, bağlayıcılığı ve mükellefler açısından doğurduğu sonuçlar gibi konular, literatürde ve uygulamada tartışma konusu olmaya devam etmektedir.

Bu çalışmada, Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesi kapsamında yer alan sirküler kavramı, hukuki niteliği, bağlayıcılığı ve uygulamadaki etkileri açısından incelenecektir. Ayrıca, sirkülerlerin vergi hukuku içindeki yeri ve mükellefler açısından sağladığı hukuki güvenlik unsuru değerlendirilerek, uygulamadaki olası sorunlar ele alınacaktır. Böylece, vergi idaresinin yönlendirici işlevini nasıl yerine getirdiği ve sirkülerlerin mükellefler üzerindeki etkileri daha net bir çerçevede ortaya konulacaktır.

1. Vergi Hukukunun Kaynakları

Bir hukuk sistemini oluşturan hukuki tasarruflar, aynı nitelikte olmayıp farklı yetkilere sahip organlar tarafından oluşturulmakta ve bu durum ortaya çıkan kaynakların farklı ağırlıklara sahip olmasına neden olmaktadır. Bu çeşitlilik, hukuk düzeninde “normlar hiyerarşisi” olarak adlandırılan bir sıralamayı zorunlu kılmaktadır (Kuluçlu, 2008).

Türkiye Büyük Millet Meclisi, anayasa, kanun ve uluslararası anlaşma gibi temel hukuki düzenlemeleri hazırlamaktadır. Yürütme organı olan idare ise Bakanlar Kurulu kararları, tüzükler, yönetmelikler, genel tebliğler, sirküler, talimatlar ve özelgeleri yayımlayarak uygulamaya yön vermektedir. Öte yandan, yargı erkinin hukuk düzenindeki tasarrufları arasında Anayasa Mahkemesi, Danıştay ve Yargıtay kararları yer almaktadır. Yargı organlarının verdiği kararlar, yürürlükte bulunan normlara göre uyuşmazlıkları çözüme kavuşturmakla birlikte, bazı durumlarda yeni hukuki kuralların oluşmasına da katkı sağlamaktadır. Özellikle yüksek mahkemelerin içtihatları, zaman içinde yasama organının ortaya koyduğu kanunlar kadar etkili olabilmektedir. Bu içtihatların değişmesi, kimi zaman anayasa veya kanun değişikliklerini gerektirmekte olup, bu durum yüksek mahkemelerin hukuk düzeni üzerindeki etkisini açıkça ortaya koymaktadır (Kaya ve Dağlı, 2023).

Bunların yanı sıra, hukukun diğer kaynakları arasında örf ve adetler, idari teamüller ve bilimsel görüşler de önemli bir yer tutmaktadır. Hukuki normlar arasında bir alt-üst ilişkisi bulunmakta ve bu durum, normların oluşturulmasında farklı yöntemlerin izlenmesini zorunlu kılmaktadır (Sezer, 2019). Bu çerçevede, hukuk düzenine dâhil olacak normların genel nitelikte, bağlayıcı ve kişisel olmayan ilişkileri düzenleyici olması gerekmektedir. Bireyler arasındaki ilişkileri düzenleyen sübjektif tasarrufların normatif düzlemdeki konumu ise tartışmalı bir alan olarak karşımıza çıkmaktadır. Hukuki kurallar, hukuki niteliklerini bir üst normdan almaktadır. Örneğin, yasalar geçerliliğini anayasadan, tüzük ve yönetmelikler ise dayanağını kanunlardan almaktadır. Genel nitelikli tebliğlerin bağlayıcılığı da yasalardan kaynaklanmaktadır. Ancak, genel tebliğlerin hazırlanma süreci, tüzük ve yönetmeliklerin hazırlanma sürecinden farklılık göstermektedir (Gözler, 2015).

Tüzükler, Bakanlar Kurulu tarafından Danıştay’ın görüşü alınarak hazırlanmakta ve yürürlüğe girmektedir. Yönetmelikler ise doğrudan Bakanlar Kurulu tarafından hazırlanarak Resmî Gazete’de yayımlanmakta ve yürürlüğe girmektedir. Genel tebliğler ise ilgili bakanlıklar tarafından hazırlanarak, kamuoyuna yönelik genel açıklamalar içeren düzenlemeler olup Resmî Gazete’de yayımlanmaktadır (Kuluçlu, 2008).

2. Sirküler, Tamim, Genelgenin Tanımı

Genelge, sirküler ve tamim, idari makamların görüş ve emirlerini alt kademe birimlere ve memurlara iletmek amacıyla düzenledikleri resmi yazılar arasında yer almaktadır. Bu yazılar, belirli bir hukuki tasarrufu veya idari kararı içerebilmekte; ancak bağımsız bir hukuki işlem niteliğinde bulunmamaktadır. İdare hukuku açısından değerlendirildiğinde, genelge, sirküler ve tamimler, yürütme organının düzenleyici işlemleri arasında yer almakla birlikte, doğrudan bir norm koyma yetkisini haiz değildirler. Bununla birlikte, üçüncü kişileri ilgilendiren ve bağlayıcı bir nitelik kazanan genel nitelikli kurallar haline dönüştüklerinde, tali bir hukuk kaynağı olarak kabul edilmektedirler (Onar, 1966).

Bu kavramların köken ve anlam bakımından değerlendirilmesi, kavram karmaşasının önüne geçilmesi açısından önem arz etmektedir. Fransızca kökenli “sirküler” kelimesi, belirli bir konuda bilgilendirme amacıyla gönderilen yazılar anlamına gelmektedir ve Türkçede “genelge” veya “tamim” kelimeleriyle eş anlamlıdır (Türk Dil Kurumu, 2023). Arapça kökenli olan “tamim” kelimesi de benzer şekilde genel nitelikteki resmi duyuruları ifade etmekte olup, idari işlemler içinde önemli bir yer tutmaktadır (Özon, 1984). Bu bağlamda, söz konusu üç terim, kökenleri itibarıyla farklı olmakla birlikte, idari işlemler içindeki işlevleri açısından büyük ölçüde örtüşmektedir.

Genelge, sirküler ve tamimlerin hukuki bağlayıcılığı, çoğunlukla dayandıkları üst normlara göre belirlenmektedir. Anayasal ve yasal çerçeve içerisinde, idarenin düzenleyici işlemleri genellikle kanunlara ve diğer normatif metinlere uygun olarak hazırlanmak zorundadır. Tüzükler, yönetmelikler ve genel tebliğler, idarenin norm koyma sürecinde önemli bir yer tutarken; genelgeler, sirkülerler ve tamimler daha çok uygulamaya yönelik açıklamalar içermektedir. Ancak bazı durumlarda, bu belgeler yürürlüğe girdikleri idari yapıda fiili bir normatif güç kazanarak, hukuki güvenlik açısından mükellefler veya diğer ilgili kişiler üzerinde bağlayıcı etki yaratabilmektedirler.

Tüzüklerin, Bakanlar Kurulu tarafından hazırlanarak Danıştay’ın görüşü alındıktan sonra yürürlüğe girdiği bilinmektedir. Yönetmelikler ise ilgili bakanlık veya idari birimler tarafından çıkarılmakta olup, Resmî Gazete’de yayımlandıktan sonra yürürlüğe girmektedir. Genel tebliğler de benzer şekilde ilgili bakanlıklar tarafından hazırlanarak kamuoyuna duyurulan ve mükellefler açısından yol gösterici nitelikteki düzenlemeler arasında yer almaktadır. Genelge, sirküler ve tamimler de idarenin iç işleyişini düzenlemek ve uygulamada yeknesaklığı sağlamak amacıyla çıkarılmakta olup, hukuki açıdan doğrudan bir bağlayıcılığa sahip olmasalar da fiili olarak idari işleyişi yönlendiren belgeler olarak önemli bir rol oynamaktadırlar (Kıvanç, 2007).

3. Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü Maddesi Kapsamında Sirküler Kavramının Hukuki Niteliği

Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 413’üncü maddesi, mükelleflerin vergi uygulamalarında karşılaştıkları belirsizlikleri gidermek amacıyla Maliye Bakanlığı’ndan veya yetkilendirdiği makamlardan açıklama talep edebileceklerini belirtmektedir. Bu kapsamda, yetkili makamlar, istenen izahatı yazılı olarak veya sirküler aracılığıyla sunmakla yükümlüdür. Mükelleflerin aldıkları bu yanıtlara uygun hareket etmeleri durumunda, eylemleri ceza gerektirse bile kendilerine ceza kesilmez (İYMMO, 2006).

VUK’un 413’üncü maddesinde geçen “sirküler” terimi, idare hukukunda kullanılan genelge veya tamim kavramlarıyla birebir örtüşmemektedir. İdare hukuku teorisinde, sirküler, üst makamdan alt makama yönelik yazılı görüş bildirimidir. Ancak, VUK’un ilgili maddesindeki sirküler, idarenin vergi mükelleflerine yönelik toplu açıklamaları olarak ortaya çıkmaktadır. Mükellefler, belirli konularda Maliye Bakanlığı’ndan görüş talep edebilmekte ve bu taleplere verilen bireysel yanıtlar “özelge” (mukteza) olarak adlandırılmaktadır. Benzer konularda birden fazla mükellefin bilgi talep etmesi, idarenin bu soruları topluca yanıtlayarak genel bir duyuru yapma ihtiyacını doğurmuştur. Bu nedenle, VUK’un 413’üncü maddesine “sirküler” kavramı eklenmiş ve özelge niteliğindeki açıklamaların tüm mükelleflere duyurulması amaçlanmıştır (Kıvanç, 2007).

Genel kabul gören yaklaşıma göre, VUK’un 413’üncü maddesi, mükelleflere verilen özelgelerin hukuki sonuçlarını düzenlemektedir. Ancak, 4962 sayılı Kanun’la maddeye “sirküler” kelimesi eklenmiş ve böylece sirkülerlerin mükellefler açısından özelgelerle eşdeğer sonuçlar doğurması sağlanmıştır. Uygulamada, Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve internet üzerinden yayımlanan vergi kanunlarına ilişkin açıklamaların, aslında doğrudan Maliye personeline yönelik emirleri içermesi gereken genelge veya tamim niteliğinde olmadığı açıktır. Nitekim, bugüne kadar yayımlanan sirkülerlerdeki açıklamalar, daha çok vergi mükelleflerine yöneliktir.

VUK’un 413’üncü maddesinde tanımlanan ve özelge mahiyetinde kabul edilip herkese duyurulan sirkülerlerin bazı özellikleri şunlardır:

1. Özelge, bir kişi veya kuruma idarenin vergi uygulaması bakımından görüş bildirmesidir ve özeldir. VUK’un 413’üncü maddesindeki sirküler ise mükelleflerin sorularına idarenin verdiği ve herkese duyurulan toplu bir cevaptır.
2. Özelge, sadece ilgili kişiye bildirilir ve bu özelgeye göre hareket eden mükellefe ceza uygulanamaz. Ancak, başka bir mükellef bu özelgeyi esas alarak yapacağı işlemlerden dolayı cezadan kurtulamaz. 413’üncü maddedeki sirküler ise internet üzerinden tüm mükelleflere duyurulmaktadır. Bu sirkülere göre işlem yapan mükelleflerin hiçbirine idare tarafından ceza kesilmesi söz konusu değildir.
3. Sirkülerin Duyurulma Yöntemi

Sirkülerler, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın resmi internet sitesinde yayımlanmaktadır. Öte yandan, özelgeler (muktezalar) doğrudan başvuru sahibinin adresine iletilmekte olup, bu yanıtların içeriği yalnızca ilgili kişi tarafından bilinmektedir. Sirkülerlerin internet üzerinden kamuoyuna duyurulması, şeffaflık ve bilgilendirme açısından olumlu bir gelişme olup, özelgelerden bu noktada ayrılmaktadır (İYMMO, 2006).

Ancak, yayımlanan bir sirkülerin metninde yapılacak düzeltmelerin yöntemine ilişkin mevcut uygulamada bazı eksiklikler bulunmaktadır. Genel kabul gören yaklaşıma göre, sirkülerde bir değişiklik yapılması gerektiğinde, yeni bir sirküler yayımlanması uygun olacaktır. Aksi takdirde, önceki metne göre hareket eden mükelleflerin daha sonra cezai yaptırımlarla karşılaşma riski ve bu durumu kanıtlamada zorluklar yaşayabileceği unutulmamalıdır (Kıvanç, 2007).

5. Danıştay’ın Sirküler Hakkında Verdiği Bir Kararın Niteliği

Bir vergi mükellefi, 5 numaralı Katma Değer Vergisi (KDV) sirkülerinin iptali talebiyle ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da dava açmıştır. Davanın gerekçesi, KDV Kanunu’nun geçici 15’inci maddesine göre, 29 Temmuz 1998 tarihinden önce inşaat ruhsatı alınmış inşaat projeleri kapsamında, konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin KDV’den istisna tutulmasıdır. Kanun ve ilgili 49 ve 66 numaralı KDV genel tebliğlerinde, bu istisnanın konut yapı kooperatiflerini kapsadığı belirtilmiştir. Ancak, dava konusu sirkülerde, bu istisnadan yararlanmak için inşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması gerektiği yönünde bir düzenleme yapılarak, kanun ve tebliğlere aykırı şekilde istisnanın kapsamı daraltılmıştır. Bu nedenle, kanuna aykırı olan sirkülerin iptali talep edilmiştir.

Danıştay 7. Dairesi, E: 2004/3018, K: 2004/2767 sayılı kararında, idari davaların ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’da görülebilmesinin ilk koşulunun, dava konusu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olması gerektiğini belirtmiştir. İdare hukukunda düzenleyici işlem, idarenin aynı durumda olan kişiler için bağlayıcı, soyut hukuk kuralları koyan, normatif nitelikteki tek taraflı tasarruflarıdır. İdari birimlere veya idare edilenlere açıklama getiren idari tasarruflar, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmadıklarından, idare edilenler yönünden bağlayıcı ve dolayısıyla düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki işlemlerinin idari yargı denetimine tabi tutulması, bu denetimin varlık amacına uygun düşmez (İYMMO, 2006).

Bu karardan da anlaşılacağı üzere, Danıştay 7. Dairesi, sirkülerin iptali talebiyle açılan davayı, sirkülerin düzenleyici işlem niteliğinde olmadığı gerekçesiyle reddetmiştir. Ancak, konu temyiz aşamasında yeniden değerlendirileceğinden, bu karar henüz kesinleşmiş değildir.

6. Sirkülerin İdari Yargı Denetimine Tabi Tutulup Tutulamayacağı Hakkında

Sirkülerlerin uygulanma biçimi konusunda iki ana görüş öne çıkmaktadır (İYMMO, 2006):

1. Görüş: Bu yaklaşıma göre, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 413’üncü maddesi kapsamında sirkülerlerin kullanımı faydalıdır. Ancak, sirkülerlerin genel tebliğ niteliğinde açıklamalar içermesi durumunda, bu açıklamaların “yok sayılması” gerektiği savunulmaktadır. Sirkülerdeki açıklamalara dayanarak yapılan tarhiyat işlemlerine karşı yargı yolu her zaman açıktır.
2. Görüş: Çoğunluk tarafından benimsenen bu görüşe göre, vergi mükelleflerinin vergi konusundaki sorularına idarenin yanıtı niteliğinde olan ve herkesin bilgisine sunulan sirküler uygulaması, vergi hukuku açısından ileri bir adımdır. Sirkülerlere göre hareket eden mükelleflere ceza uygulanamaması, sirkülerin özelge (mukteza) niteliğinde olduğunu gösteren önemli bir işarettir.

Ancak, sirkülerlerde genel nitelikte açıklamalara yer verilmesi durumunda, bu sirkülerlerin gerçek anlamda özelge olmaktan çıktığı kabul edilmeli ve bu tür sirkülerlerin hukuki işlem olarak yargı denetimine tabi olduğu göz önünde bulundurulmalıdır.

Prof. Sıddık Sami Onar’ın “İdare Hukukunun Umumi Esasları” adlı eserinde belirtildiği üzere, bir tüzüğün yasal prosedüre uyulmadan hazırlanması (örneğin, Danıştay’ın görüşü alınmaksızın tüzük hazırlanması) onun tamamen geçersiz sayılmasını gerektirmez; ancak bu durumda tüzük, talimatname derecesinde geçerli bir tasarruf olarak kabul edilir. Benzer şekilde, genel tebliğ kapsamına giren bir düzenlemenin (genel tebliğlerin Maliye Bakanı’nın imzasını taşıması ve Resmî Gazete’de yayımlanması gerekmektedir) sirküler şeklinde internette duyurulması, onun genel tebliğ niteliğindeki hukuki bir tasarruf olduğu gerçeğini değiştirmez.

Bu değerlendirmeye göre, genel tebliğ niteliğinde olan, mükellefleri ileride cezai tarhiyatla karşı karşıya bırakabilecek hükümler içeren ve Bakan’ın memurlarına talimatı niteliğinde olmayan sirkülerler, idari işlem sayılmalı ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2’nci maddesine göre hukuki denetime tabi olmalıdır. Böylece, idarenin yayımladığı tebliğ niteliğindeki sirkülerlere dayanarak birçok mükellefe tarhiyat yapılmasının önüne geçilebilir ve bu tür sirkülerlerin genel düzenleyici işlem kabul edilip mükellefler tarafından iptal davasına konu edilmesinde kamu yararı bulunmaktadır (Candan, 2020).

Bu nedenle, ilk derece mahkemesi olarak Danıştay’ın yukarıda özetlenen kararında yer alan, idare hukukunda Bakan’ın görüş ve emirlerini memurlarına bildiren sirkülerler için idari dava açılamayacağı yönündeki genel görüşler kabul edilebilir niteliktedir. Ancak, davaya konu olan 5 numaralı KDV sirkülerinde yasaya aykırı ve genel nitelikteki açıklamaların mükellefler açısından ne anlama geldiği konusunda yorum yapmayan ve davayı reddeden Danıştay’ın bu kararının, Danıştay Kanunu’nun 2’nci ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 24’üncü maddelerine aykırı olduğu düşünülmektedir.

Sonuç

Vergi Usul Kanunu’nun 413’üncü maddesi kapsamında düzenlenen sirkülerler, vergi uygulamalarında açıklık sağlamak ve mükelleflerin tereddütlerini gidermek amacıyla geliştirilmiş bir idari düzenleme türüdür. Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan bu metinler, belirli konulara dair idarenin yorumunu içermekte ve mükelleflerin uygulamada karşılaşabileceği sorunlara yönelik bir rehber niteliği taşımaktadır. Ancak, sirkülerlerin hukuki niteliği ve bağlayıcılığı, hem literatürde hem de yargı kararlarında tartışma konusu olmaya devam etmektedir.

Çalışmada ele alındığı üzere, sirkülerler, esas itibarıyla idarenin genel açıklamalarına dayanan ve bireysel özelgelerden farklı bir yapıya sahiptir. Vergi idaresinin bu tür belgeleri internet ortamında yayımlayarak kamuoyuna duyurması, mükellefler açısından şeffaflık sağlamakta ve uygulamada yeknesaklık oluşturmaktadır. Ancak, sirkülerlerin hukuki sonuçları dikkate alındığında, bunların idari yargı denetimine tabi olup olmayacağı konusu farklı yorumlara yol açmaktadır. Danıştay’ın çeşitli kararlarında sirkülerlerin düzenleyici işlem niteliğinde olmadığı ve bu nedenle iptal davasına konu edilemeyeceği belirtilmiştir. Ancak, sirkülerlerin genel tebliğ niteliğinde açıklamalar içermesi ve mükellefler üzerinde bağlayıcı bir etkisinin olması, bunların idari işlem olarak kabul edilmesini gerektirebileceği yönünde değerlendirmelere de neden olmaktadır.

Sirkülerlerin, mükelleflerin doğru vergi uygulamalarını yerine getirmelerine yardımcı olmasının yanında, hukuki güvenlik ilkesini de destekleyici bir işlevi bulunmaktadır. Ancak, içerik bakımından genel tebliğlere benzer düzenlemeler içeren sirkülerlerin, mükellefler açısından hukuki belirsizlik yaratmaması için, bunların yasal prosedürler çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Özellikle, sirkülerde yapılan değişikliklerin ve düzeltmelerin kamuoyuna açık bir şekilde duyurulması, mükelleflerin mağduriyet yaşamasının önüne geçecektir.

Sonuç olarak, sirkülerler, idarenin vergi konularında yol gösterici niteliğe sahip metinleri arasında yer almakta ve mükelleflerin vergi uygulamalarına dair netlik sağlamaktadır. Ancak, içeriğinin sınırlarının net bir şekilde belirlenmesi, genel tebliğ niteliğinde olmaması ve idari yargı denetimi açısından hangi statüye sahip olduğunun açıklığa kavuşturulması, hukuk devleti ilkesi açısından önem arz etmektedir. Bu nedenle, sirkülerlerin vergi hukuku içerisindeki yeri, idari işlemlerle olan ilişkisi ve yargı denetimi kapsamındaki durumu, hem akademik düzeyde hem de uygulamada dikkatle ele alınmalı ve mükellefler açısından hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde değerlendirilmelidir.

Kaynakça

Candan, T. (2020). Sirkülerlerin Düzenleyici İşlem Niteliği ve Dava Konusu Edilebilirliği. https://turgutcandan.com/2020/12/25/sirkulerlerin-duzenleyici-islem-niteligi-ve-dava-konusu-edilebilirligi/

Kaya, E. ve Dağlı, A. (2023). Uygulama Boyutuyla Normlar Hiyerarşisi. ASBÜ Hukuk Fakültesi Dergisi, 5(2), 578-604.

Kıvanç, H. H. (2007). Vergi Hukukunun Kaynaklarında Sirkülerin Yeri ve Dava Edilebilirliği. Alomaliye.com. https://www.alomaliye.com/2007/07/02/vergi-hukukunun-kaynaklarinda-sirkulerin-yeri-ve-dava-edilebilirligi-h-hakan-kivanc-smmm-mali-hukuk-uzmani-ogr-gor/

Kuluçlu, E. (2008). Türk Hukuk Sisteminde Normlar Hiyerarşisi ve Sayıştay Denetimine Etkileri. Sayıştay Dergisi, (71), 3-22.

Onar, S. S. (1966). İdare Hukukunun Umumi Esasları (3. Baskı). İstanbul: İsmail Akgün Matbaası.

Özon, M. N. (1984). Büyük Osmanlıca Türkçe Sözlük. İstanbul: Kubbealtı Neşriyatı.

Sezer, A. (2019). Normlar Hiyerarşisi ve Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri (Çok Boyutlu Normlar Piramidi Yaklaşımı). Anayasa Yargısı Dergisi, 36(1): 353-412.

Türk Dil Kurumu. (2023). Türkçe Sözlük. Ankara: TDK Yayınları.