GİRİŞ

Vergi ilişkisi, devlet ile bireyler ve kurumlar arasında bir borç-alacak durumunu içerir. Devlet, bu durumda aktif vergi süjesi veya vergi alacaklısıdır; bireyler ve kurumlar ise pasif vergi süjesi veya vergi borçlusudur. Bu hukuki ilişki, yetki ve sorumluluklarını Anayasa ve vergi kanunları belirler.

Devletin vergileme yetkisi, ödeme kapasitesi olan bireyler ve kurumları “vergi mükellefi” veya “asıl vergi borçlusu” olarak tanımlar. Bununla birlikte, devlet, vergi tahsilatını basitleştirmek, vergi yükümlülüklerinin düzgün bir şekilde yerine getirilmesini sağlamak ve vergi alacağını garanti altına almak için, bazı üçüncü şahısları da vergi mükellefi ile birlikte veya onun yerine vergi borcunu ödemekle yükümlü kılmıştır. Bu bağlamda, vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu kurumu geliştirilmiştir.

Türk vergi hukukunda “vergi sorumlusu” terimi genel anlamda belirlenmiş ve ilgili kanunlar, çeşitli kişilerin bu kapsamda sorumluluklarını belirtmiştir. Ancak, bu alandaki mevcut çalışmalar genellikle sorumluluk durumlarını sadece açıklamakla sınırlı kalmıştır. Vergi sorumlusu ve vergi sorumluluğu incelendiğinde, bu konumda bulunan kişilerin hukuki nitelikleri ve sorumlulukları arasında önemli farklılıklar ve çeşitlerin bulunduğu görülmektedir. Bu nedenle, genel düzenlemeler ışığında yorum yapmak yanıltıcı sonuçlar doğurabilir.

Bu çalışmada, vergi sorumlusu olarak nitelendirilen kişilerin özellikleri ve yetkileri, Türk vergi hukukunda belirlenen sorumluluk durumları ve bu kişilerin vergi mükellefi, birbirleri ve vergi idaresi ile olan sorumluluk ilişkileri incelenecektir.

1. VERGİ SORUMLUSU, SORUMLULUĞU

1.1 Tanım;

Vergi sorumluluğu ve vergi sorumlusu kavramlarını terminoloji açısından incelersek: “Sorumluluk ,kurala aykırı hareketin hesabını verme hali olarak tanımlanabilir. Hukuki terim olarak kişinin haksız eylemlerinden sorumlu tutulabilme yeteneğidir. Sorumluluk esasen borç ilişkisinin yatırımıdır. Bu bakımdan borç ilişkisine taraf olanların bu ilişkiye istinaden uğradıkları zararların telefi edilmesini de içermektedir.(Tunç Zinnur, sh 93)

Sorumluluk farklı hukuk dallarında kendine özgü karşılıklar bulmaktadır.

“Sorumluluk Almanca “Haftung” terimi ile ifade edilip, Alman Vergi Hukukunda vergi sorumluluğu “Steuerhaftung”, vergi sorumlusu ise “Haftungshuldner” dir. İsviçre vergi hukukunda vergi sorumluluğu terimi yerine vergi halefiyeti “Steuersukzession vergi ikamesi “Steuersubstitution” gibi kavramlarla kurum açıklanmaya çalışılmıştır. Fransız· vergi hukukunda vergi yükümlüsü “le contribuable”, vergi borçlusu “le redevable” terimleri ile ifade edilmektedir. Vergi borçlusu geniş bir kavram olup, belli koşulların varlıgı naıınu~ vergi yükümlüsü ile birlikte sorumluluğunu-“”‘_(solidairement responsables-conjointment responsables) içermektedir. İngiliz hukukunda vergi sorumlusu “Tax responsible~”terimi kullanılmayıp, kurumun işlevini başka kavramlar sağlamaktadır ( Saban Nihal, sh 2)

Türk Vergi Hukukunda; kamu maliyesinin yükümlülük ile ilgili getirdiği kavramlarla yetinilmeyerek “sorumluluk” adıyla bu dala özgü bir kavram oluşturulmuştur.

Vergi Hukukumuzda, Vergi Sorumluluğu; Verginin sorumlusu , verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Görüldüğü gibi burada genel anlamda bir tanımlama yapılmıştır.

1.2.Genel Kapsamı;

Vergi hukuku alanında mükellef kavramının geliştirilmesinin temel amacı, devletin finansman ihtiyacını karşılamak için vergi alınmasıdır. Vergi mükellefi ve vergi mükellefiyeti kavramı, vergi hukukunun varlığına ve bağımsızlığına karine teşkil eden temel kavramlardan biridir

“Vergi sorumlusu kavramı ve vergi sorumluluğu konusu incelendiğinde, pozitif hukukta vergi sorumlusu olarak nitelendirilen kişilerin hukuki nitelikleri ve sorumlulukları arasında önemli farkların ve çeşitlerin olduğu ortaya çıkmaktadır. (Gerçek, Adnan, sh 158)

Genel açıklamalara geçmeden önce Alman Vergi Hukuk ve Türk Vergi Hukukunda Vergi sorumluluğu kavramalarına bakmakta fayda vardır.

1.2.1.Alman Vergi Hukukunda Vergi Sorumluluğu;

Mecaz hukukumuz Alman Vergi Hukuku olduğundan kısaca , ilgili vergi hukukunda vergi Sorumluluğu şu şekilde ele alınmaktadır.

“Alman vergi hukukunda sorumluluk kurumu, vergi borcunun ödenmesini garantiye almak amacıyla getirilmiş olup, sorumluluk fiilini gerçekleştiren vergi borcunu garanti etmek- te, vergi alacaklısına da, sorumlunun veya sorumluluk borçlu- sunun mal varlığına sahip olma imkanı tanınmaktadır. Ana borçlu ve sorumluluk borçlusu (borcu için sorumlu olunan kişi) müteselsil borçlulardır

Yasal temsilciler, yetkili müdürler (gerekirse dernek üyeleri ve ortaklar), tasarrufta hak sahibi olarak orta- ya çıkanlar vergi borcu ilişkisinden doğan talepleri ve üstlerine düşen yükümlülüklerin kasıtlı ve ağır kusurlu olarak yerine getirilmemesi nedeniyle ve zamanında tahakkuk ettirilmemiş ve ödenmemiş olması oranında sorumludurlar

Bunların sorumluluklarıyla ilgili hükümler Alman Vergi Usul Kanununda (Abgabenordnung) düzenlenmiş bulunmaktadır.

Alman Vergi Usul Kanunu (Abgabenordnung) dışında düzenlenen sorumluluk halleri ise, vergi ödeme yükümlüleri, tevkif edilecek ve ödenecek vergilerden sorumludurlar. Ser- best meslek olarak icra edilmeyen işlerden elde edilen iratarda, gelir vergisi işçi ücretinden kesilerek tarh edilir (ücret vergisi). İşveren, işçi adına, her ücret ödemesinde ücret vergisini maaştan kesmek ve bunu maliyeye ödemekle yükümlüdürler

Ayrıca, Alman Ticaret Kanunu, Medeni · Kanunda da vergi borcu ile ilgili sorumluluk hükümleri vardır. Gümrüğe ve istihkak vergisine tabi mallar kime ait oldukları dikkate alınmaksızın bunlara ait vergi ile sorumlu olurlar”

1.2.2.Türk Vergi hukukunda Vergi Sorumluluğu ;

Sorumluluk kavramı, “vergi hukukunda genellikle, kişinin kendisinin vergi mükellefi olmadığı hâlde, ilişkili olduğu bir kişi ile olan bağlantısı nedeniyle vergilendirme işlemleriyle ilgili maddi ve/veya şekli görevlerin yerine getirilmesi durumunda kullanılır. Aslında, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 8/2 maddesine göre, “vergi sorumlusu, vergi borcunun ödenmesinden muhatap kabul edilen kişi olup, bu durumda alacaklı vergi dairesine karşıdır.” Bu durumda, vergi sorumlusunun tanımı genel anlamda yapılmış olup, bazı durumlarda mükellef adına kesilen vergiyi vergi dairesine ödeme sorumluluğu olan kişileri, bazen asıl vergi borçlusunun yanında veya yerine geçerek vergi borcunu kendi malvarlığından ödeme zorunluluğu olan kişileri, bazen de vergilendirme işlemlerinin doğru bir şekilde yerine getirilmesinden sorumlu kişileri ifade eder (Tuncer ve Şanver, 1959: 525. Bu nedenle, vergi sorumlusu kavramını daha iyi anlamak için, 1) başkalarının vergilerini kesip ödemekle yükümlü olan ‘vergi kesen’ vergi sorumluları, 2) başkalarının vergi borçlarını kendi malvarlıklarından ödemekle yükümlü olan ‘fer’i vergi borçlusu’ vergi sorumluları ve 3) başkalarının şekli vergi yükümlülüklerini yerine getirme sorumluluğu olan ‘vergi ödevlisi’ vergi sorumluları olmak üzere üç farklı başlık altında inceleme yapmak uygun olacaktır (Öncel ve Kumrulu ve Çağan, 2022: 71-72.).

1.2.2.1. Vergi Kesen Durumundaki Vergi Sorumlusu

Vergi hukukunda, “vergi kesen” olarak tanımlanan vergi sorumlusu, mükellef adına verginin kesilip vergi dairesine ödenmesinden sorumlu olan kişidir. Bu durumda, vergi sorumlusu teknik anlamda “aracı ödeyici” veya “maliyenin fahri tahsildarı” görevini üstlenir. Bu tür bir vergi sorumlusu, örneğin GVK’nın 94. maddesi ve KVK’nın 24. maddesi gereği, kendisi tarafından çalıştırılan kişilere ödenen ücretlerden veya başkalarına yapılan ödemelerden vergi kesintisi yaparak alacaklı vergi dairesine ödeme yapmakla yükümlüdür. Bu yapılanmanın amacı, vergi alacağının en az masrafla ve kolaylıkla tahsilini sağlamaktır (Aksoy, 2010: 36).

“Vergi kesen” konumundaki vergi sorumlusu, mükellefle ekonomik ilişkisinden dolayı vergiyi kesip öder ancak bu, kendi malvarlığında bir azalmaya neden olmaz. Aksine, verginin kesilip ödenmesi sürecinde bu parayı kullanma imkanı elde eder. Bu kişinin sorumluluğu, bir başkasının vergisini kesip ödemekten kaynaklanır ve vergi dairesi karşısında verginin kesilip yatırılması açısından bir borçludur. Asıl mükellefle olan ilişkisi kapsamında ise, eğer vergi kesilmezse, ödenen vergi miktarı için mükellefe rücu hakkı vardır (Kaneti, 2022: 82).

1.2. 2.2.Fer’i Vergi Borçlusu Durumundaki Vergi Sorumlusu

Fer’i vergi borçlusu olarak tanımlanan vergi sorumlusu, kendi malvarlığı üzerinden başkasının vergisini ödeme sorumluluğuna sahip kişidir. Asıl vergi borçlusuyla birlikte ya da onun yerine vergi borcunu ödemekte, bu durumda vergi alacağının güvence altına alınması hedeflenir. Kendisi vergi doğuran olayla ilgili olmasa da, eğer asıl mükellef vergiyi ödeyemezse, vergi dairesi bu kişiyi vergi borcunu ödeme sorumlusu tutar (Öncel vd., 2022: 45).

1.2.2.3. Vergi Ödevlisi Durumundaki Vergi Sorumlusu

Vergi ödevlisi olan vergi sorumlusu ise, başkasının şekli vergi ödevlerinin doğru bir şekilde yerine getirilmesinden sorumlu olan kişidir. Bu tip bir vergi sorumlusu, vergi kanunları ve diğer yasalarla belirlenen prosedür ve prensiplere göre hareket etme sorumluluğuna sahip kişileri temsil eder. Bu kişiler, asıl mükellefin şekli vergi yükümlülüklerini üstlenir ve mükellefle ilgili şekli ödevlerin doğru ve tam olarak yerine getirilmesini sağlama hedefine hizmet eder.

Bunlar, vergi borcuyla hiçbir ilgisi olmayan ancak mükellefin vergi ödevlerinin eksiksiz ve usulüne uygun olarak yerine getirilmesini sağlamak amacıyla bu tür görevleri üstlenen kişiler, kurumlar ve kuruluşlar tarafından kontrol edilir. Ayrıca, beyanname imzalayan veya tasdik raporu düzenleyen serbest muhasebeci, mali müşavir ve yeminli mali müşavirler, beyanname ve raporlarda belirtilen bilgilerin doğru olmaması durumunda ortaya çıkan vergi kaybına bağlı olarak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte sorumlu tutulurlar. Bu meslek mensuplarına yüklenen sorumluluk, mükellefin şekli ödevlerinin doğru yerine getirilmesini sağlama yükümlülüğüdür (Akkaya, 1997: 189).

2. VERGİ SORUMLUSU VE VERGİ SORUMLULUĞUNUN NİTELİĞİ

Vergi tahsilini kolaylaştırmak ve minimize etmek, vergi alacağının güvenceye alınması ve vergi yükümlülüklerinin doğru ve eksiksiz şekilde yerine getirilmesi amacıyla, vergi kanunlarında belirli durumlar için üçüncü kişiler de asıl mükellefle birlikte veya onun yerine vergi borcundan sorumlu tutulabilir. Vergi sorumlusu, vergi dairesine vergi kesintisi yapmak, kendi malvarlığından vergi borcunu ödemek veya belirli yükümlülükleri yerine getirme sorumluluğuna sahip olan kişi olarak tanımlanabilir. Vergi sorumlusunun yerine getirmesi gereken yükümlülüklerin tamamı, “vergi sorumluluğu” olarak adlandırılabilir (Öncel vd., 2022: 759.

Vergi Usul Kanunu’nda (VUK), “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet gerekli değildir” hükmü bulunmaktadır. Genellikle “kanuni ehliyet”, medeni hukuktaki “fiil ehliyeti” ile eş anlamlı olarak kullanılır. Ancak, vergi hukukunda “kanuni ehliyet” kavramı, hak ehliyetini ve fiil ehliyetini kapsayacak şekilde düşünülmelidir. Çünkü bir kişi, hakları kullanma (fiil ehliyeti) veya haklardan faydalanma (hak ehliyeti) yeteneğine sahip olmasa bile, vergi yükümlülüğü altına girebilir. Örneğin, bir çocuk veya kısıtlı kişi, vergi mükellefi olabilir, eğer gelir elde ederlerse. Aynı şekilde, yetişkin bir kişi, yasadışı bir faaliyet olan uyuşturucu ticareti yaparsa veya yetkisiz bir şekilde avukatlık, doktorluk, mali müşavirlik gibi meslekleri icra ederse, elde ettiği gelir üzerinden vergi mükellefi olabilir. Eğer bu kişiler, bu faaliyetlerde işçi çalıştırırlarsa, onlara yapılan ödemelerden vergi kesintisi yapma ve vergi dairesine ödeme yapma sorumluluğu olacaktır. Bu durum, VUK’un “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz” hükmüyle güçlendirilmiştir.

Vergi sorumluluğu, vergi kanunları tarafından belirlenen durumlarda üçüncü kişilerin de vergileme ile ilgili sorumluluklarını gerektirir ve bu, vergilerin kanuniliği ilkesinin bir parçasıdır. Ancak, vergi dairelerini bağlamak için vergi kanunları tarafından belirlenen özel durumlar dışında, vergi sorumluluğu ile ilgili özel anlaşmalar geçerli olmayacaktır (Vergi Usul Kanunu, Madde 8/3). Bu anlamda, vergi daireleri açısından yürürlükte olan vergi sorumluluğu anlaşmaları, kamu düzenine ve vergilendirmenin temel amacına aykırı olmamalıdır (Kaneti, : 97).

Vergi hukukunda, vergi sorumluluğu genellikle ilgili mükellefle ilgili vergiye tabi olayın gerçekleşmesi ile doğar. Vergi Usul Kanunu’nun 9/2. maddesine göre, vergi mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunun doğması için vergiyi doğuran olayın yasalarla yasaklanmış olması bir engel teşkil etmez. Ayrıca, vergi borcunun ödendiğinde, mükellefiyet ve sorumluluk sona erer. Bu durum, sorumluluğun vergi borçluluğuna bağımlı olduğunu ifade eder (Öncel vd., 2022: 80).

Literatürde genellikle vergi sorumluluğunun ikincil bir nitelik taşıdığına dikkat çekilir. Bu durum, vergi borcunun öncelikle asıl mükelleften, daha sonra sorumludan talep edilmesi anlamına gelir. Ancak, Türk vergi hukukunda, vergi mükellefi ile birlikte vergi sorumlusunun müteselsil olarak sorumlu tutulması durumu yaygındır. Bu yüzden, sorumluluğun ikincil niteliği, mevcut düzenlemeler karşısında genel bir kural olmaktan çıkmış ve istisna hale gelmiştir.

3. VERGİ SORUMLUSUNUN YETKİLERİ

“Vergi sorumlusu yetkileri” ifadesi, vergi sorumlusunun idareye karşı sahip olduğu hakları belirtir. Kanunda belirgin bir düzenleme olmamasına rağmen, Vergi Usul Kanunu’nun 8/4. maddesinde “mükellef” ifadesinin vergi sorumlularını da içerdiği belirtildiğinden, mükelleflere tanınan hakların vergi sorumlularına da geçerli olduğu kabul edilir. Bu, AATUHK’nın 3. maddesindeki kamu borçlusu tanımı ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 107. maddesi ile de desteklenir.

Danıştay kararları ve Maliye Bakanlığı özelgelerinde, vergi sorumlularına mükellefler kadar geniş haklar tanınmadığı belirtilse de son dönemlerdeki kararlar ve yasal düzenlemeler, vergi sorumlularına mükellefin tüm yetkilerini kullanma hakkı vermiştir. Bu kapsamda, mahsup ve iade talepleri konusundaki belirsizlikleri gidermek adına, kanun koyucu, Maliye Bakanlığı’na aşırı ödenen vergilerin mahsup edilmesi veya nakit olarak iade edilmesi hakkında yetki vermiştir.

Vergi sorumlusu, ister vergi kesen, ister ikincil vergi borçlusu, isterse vergi ödevlisi konumunda olsun, vergi idaresi karşısında kamu borçlusu statüsünde kabul edilir ve üzerinde cebri takip yapılabilir. Dolayısıyla, vergi sorumlusunun dava açma, düzeltme, uzlaşma, takas ve terkin başvuruları yapma veya zamanaşımını ileri sürme hakkı bakımından, asıl vergi mükellefi ile aynı haklara sahiptir (Öncel vd., 2022: 81).

Vergi sorumlusu olarak tanımlanan fer’i vergi borçlusu, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun (İYUK) 2. maddesi uyarınca dava açma hakkına sahiptir. Bu, onların kendi malvarlıklarından vergi ödeme zorunluluğu ve doğrudan menfaatlerinin zedelenmesi durumunda geçerlidir. Vergi kesen veya vergi ödevlisi olan sorumluların malvarlıklarında bir azalma olmasa da ödevlerini yerine getirmezlerse, kendilerine ceza verilebilir veya vergiden sorumlu tutulabilirler. Ceza veya sorumluluk durumunda, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 377. maddesi gereği dava açabilirler (Akkaya, 1997: 196).

Vergi sorumluları, kesinti yapmayı gerektiren bir durum ortaya çıktığında veya mükellefin borcundan dolayı kendilerine karşı takibat başlatıldığında, vergi borcundan sorumlu hale gelirler. Vergi idaresinden olan alacaklarını vergi borçlarına mahsup etme talebinde bulunabilirler. Ayrıca, borçları için tecil talebinde bulunma ve terkin talebinde bulunma yetkileri vardır (Çağan, 1975: 124.).

Vergi sorumluları, VUK’un 8/4. maddesindeki mükellef ifadesinin onları da içerecek şekilde düzenlenmesi gereği ve vergi idaresine muhatap kabul edilen ve vergiyi ödeme zorunluluğu olan kişinin vergi sorumlusu olduğu göz önünde bulundurulduğunda, hata düzeltme talebinde bulunma hakkına sahip olmalıdır. Bu konuda daha fazla netlik için, VUK’un 122. maddesinde vergi sorumlularının da hataları düzeltme talebinde bulunabileceklerinin belirtilmesi gerekmektedir.

Vergi sorumlusu, ikincil vergi borçlusu konumunda olduğunda, malvarlığı üzerindeki doğrudan etki nedeniyle İYUK’un 2. maddesine göre dava açabiliyor. Ancak vergi kesen veya vergi ödevlisi konumunda olan bir vergi sorumlusu, sadece görevlerini yerine getirmezse cezalandırılır veya vergiden sorumlu tutulur. VUK’un 377. maddesine göre, bu durumlarda menfaatin zedelenip zedelenmediği gözetilmeden dava açabilirler. Ayrıca, VUK’un Ek 7/2. maddesine göre, cezai yaptırımlara maruz kalanların uzlaşma talep etme yetkileri vardır.

Vergi sorumluları, kesinti yapma gerekliliğinin ortaya çıktığı veya mükellefin borcundan dolayı kendilerine karşı takip başlatıldığı durumlarda, vergi borçlusunun rolünü üstlenirler. Bu noktada, ödeme yükümlülüğüne sahip oldukları vergi borçlarını, vergi idaresinden olan alacaklarına denkleştirebilirler (AATUHK, md. 23). Ayrıca, vergi sorumlularının AATUHK’nın 48. maddesine göre ödeme ertelemesi talep etme ve AATUHK’nın 105. maddesi ile VUK’un 115. maddesine göre borcun silinmesini talep etme yetkileri bulunmaktadır. Zamanaşımı süreleri, mükellef ile birlikte vergi sorumlusu için de geçerlidir (VUK 114. madde ve AATUHK 102. madde).

VUK’ta, vergi sorumlularının vergilendirme hatalarını düzeltme talep etme yetkisiyle ilgili bir hüküm bulunmamakla birlikte, VUK’un 8/4. maddesine göre, mükellef ifadesinin vergi sorumlularını da kapsadığı düşünüldüğünde, vergi sorumlularının da hata düzeltme talebinde bulunabileceği anlaşılmaktadır. Ancak, Danıştay’ın bu konuda verdiği kararlar ve Maliye Bakanlığı’nın uygulamaları arasında çelişkiler bulunduğundan, VUK’un 122. maddesinde vergi sorumlularının hataları düzeltebileceği açıkça belirtilmelidir.

4. TÜRK VERGİ HUKUKUNDA SORUMLULUK TÜRLERİ

Türk vergi hukukunda vergi sorumlusu olarak adlandırılan kişilere çeşitli yasalarla bir dizi görev atfedilmiştir. Bu görev ve sorumlulukların, farklı türde ve nitelikte olduğu, dolayısıyla farklı etkiler ve ilişkiler doğurduğu görülmektedir. Vergi sorumluluğu türleri, farklı bakış açılarından incelenebilir.

Birden çok kişi üzerindeki sorumluluğun sıralaması müşterek ve müteselsil sorumlulukları içerir. Sorumluluğun kaynağı kanuni ya da sözleşmeye dayalı olabilir. Sınırlı ve sınırsız sorumluluk, sorumluluğun çeşitli unsurların sınırlandırılması veya sınırlandırılmaması durumlarında geçerlidir. Kusurlu ve kusursuz sorumluluk, kişilerin sorumluluklarının belirli bir hataya bağlı olup olmadığı durumlarını temsil eder. Maddi ve şekli ödev sorumluluğu, vergi sorumlusunun üstlendiği görevlerle ilgilidir. Son olarak, rücu edilebilir ve rücu edilemez sorumluluklar, sorumluluğu alan kişinin ödediği miktarları asıl borçludan geri talep edip edemeyeceği durumlarla ilgilidir. Bu sorumluluk türlerinde, vergi idaresi, vergi sorumlusu ve vergi mükellefi arasındaki ilişkilerin de dikkate alınması gereklidir.

4.1. Vergi Hukukunda Müşterek ve Müteselsil Sorumluluk

Vergi hukukunda sorumluluk kavramının var olmasının sebeplerinden biri, çok sayıda kişinin aynı vergi borcu için sorumlu olabilmesidir. Aynı vergi borcu için birden çok kişinin sorumlu olmasına ortaklaşa veya müşterek sorumluluk denir. Aynı vergi borcunun aynı zamanda birden fazla kişiden talep edilebilmesi durumu ise müteselsil veya zincirleme sorumluluk olarak adlandırılır. Vergi hukukunda başka bir tanıma göre, müteselsillik, bir verginin tamamının borcunun birden çok yükümlü tarafından taşınması durumunu tanımlar. Müşterek ve müteselsil sorumluluklar vergi yasalarında belirlenirken, sorumlu kılınan kişilerin verginin konusuyla veya vergilemeyle ilgili ekonomik işlemlerle bağlantılı olmalarına özen gösterilmiştir. Vergilendirmeye hiçbir bağı olmayan kişilerin vergi ödemesinden müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaları kabul edilemez (Zorlu, 1980: 43).

4.2. Vergi Hukukunda Kanundan ve Sözleşmeden Doğan Sorumluluk

Vergi hukukunda, sorumluluğun doğum sebeplerine bakıldığında, bunların kanuni ve sözleşmeye dayalı olarak iki kategoride toplanabileceği görülür. Genellikle, vergi hukukundaki sorumluluk durumları kanundan doğar. VUK’un 8/3. maddesine göre, vergi idaresini bağlayıcı olan mükellefiyet ve sorumlulukla ilgili özel anlaşmalar, vergi kanununda belirtilen istisnalar dışında vergi idaresi için önemli değildir ve geçersiz sayılır. Vergi hukukunda belirlenen sorumluluk durumlarına bakıldığında, bunların neredeyse tamamının yasalarla net bir şekilde düzenlendiği ve ilgili tarafların sorumlulukları ve aralarındaki ilişkilerin tanımlandığı görülür. Vergi yasalarında, hangi özel durumlarda özel sözleşmelerin vergi sorumluluğuna geçerli olacağı belirtilmiştir. İstisnai olarak, AATUHK’nın 11. maddesinde belirtilen bir durum, sözleşmeyle kabul edilen vergi sorumluluklarının bir örneğidir. Buna göre, teminat sağlayamayanlar, güvence olarak bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterme hakkına sahiptirler.

Sözleşmeye dayalı başka bir sorumluluk örneği, KVK’nın 36-39. maddelerinde düzenlenen iş devralma durumlarıdır. Birleşme, devir, şekil değişikliği veya bölünme, şirketler arasında bir anlaşma ile gerçekleştirilir. Bu anlaşma doğrultusunda, yeni tüzel kişilik, eski kurumun tahakkuk etmiş veya tahakkuk edecek vergi borçlarını ödemeyi ve diğer görevlerini yerine getirmeyi taahhüt eder. Bu durumda, işi devralan yeni tüzel kişilik, vergi kanunlarında belirtilen hükümlere uygun bir anlaşma ile sorumluluğu kabul etmiş olur.

3.3. Vergi Hukukunda Sınırlı ve Sınırsız Sorumluluk

Vergi hukukunda, sorumluluk genellikle kanunlarla belirlenir ve özel sözleşmeler, belirli istisnalar dışında, vergi idaresini etkilemez (VUK 8/3). Sorumluluk durumları ve bunların taraflar arasındaki ilişkiler kanunlarda açıkça düzenlenir. Kanunlar ayrıca, hangi özel durumlarda vergi sorumluluğuna ilişkin özel anlaşmaların geçerli olacağını belirtir. Örneğin, AATUHK’nın 11. maddesi uyarınca, teminat sağlayamayanlar, bir kişiyi müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterme hakkına sahiptirler (AATUHK, md. 57).

Öte yandan, KVK’nın 36-39. maddeleri, işi devralanların sorumluluğunu düzenler. Birleşme, devir, şekil değişikliği veya bölünme işlemleri, bir anlaşma ile gerçekleştirilir ve bu anlaşma uyarınca, yeni kurulan tüzel kişilik, eski kurumun vergi borçlarını ödemeyi ve diğer görevlerini yerine getirmeyi taahhüt eder. Dolayısıyla, işi devralan yeni tüzel kişilik, vergi kanunlarında belirtilen hükümlere uygun bir anlaşma ile sorumluluğu üstlenir.

3.4. Vergi Hukukunda Kusurlu ve Kusursuz Sorumluluk

Vergi hukukunda, sorumluluk genellikle kusurlu ve kusursuz olmak üzere ikiye ayrılır. Kusur, bir görevin eksik veya yanlış yerine getirilmesi olarak tanımlanır. Vergi hukukunda kusur, basit ihmal olarak kabul edilir. Bu nedenle, vergi yasalarına göre belirli görevlerin tam anlamıyla yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi durumunda, bu durum genellikle “kusur” olarak değerlendirilir (Mutluer, 2000: 381).

Bir vergi sorumlusunun mükellefin vergi borçlarından sorumlu tutulması, bazen belirli görevlerin ihmal edilmesi durumuna bağlanırken, bazen hiçbir kusur aranmaz. Bu nedenle, vergi sorumluluğu da kusurlu ve kusursuz olarak sınıflandırılabilir.

Vergi hukukunda, bir vergi sorumlusunun mükellefle olan ilişkisinden dolayı belirli görevleri yerine getirmezse, kusurlu sorumluluktan söz edilir. Örneğin, VUK’un 11/1. maddesi uyarınca vergi kesenler, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden sorumlu olup, bu görevi yerine getirmezlerse, vergi ve ilgili borçlar onlardan tahsil edilir. Bu durumda, vergi sorumlularının ödedikleri vergiler için asıl mükellefe rücu hakkı bulunurken, vergi cezaları, gecikme zammı ve faizler vergi sorumlusunun kişisel kusurundan kaynaklandığı için, bunlar vergi sorumlusunda kalır. Aynı şekilde, VUK’un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumluluğu da kusura bağlıdır. Ancak, kanuni temsilcilerin sorumluluğu, kasıtlı ve ihmal edilmiş iken, bu kavramlar madde metninden çıkarılmış ve kanuni temsilcilerin sorumluluğu sanki kusurlu sorumluluktan kusursuz sorumluluğa dönüştürülmüş gibi görünse de, aslında kusur hala geçerlidir. Bu değişiklik ile, vergi idaresinin kanuni temsilcilerin kasıtlı ve ihmal edildiğini kanıtlama yükümlülüğü ortadan kalkmıştır. Artık, kanuni temsilcilerden vergi ve ilgili cezaların talep edilmesi için, temsil ettikleri kişinin malvarlığından verginin tahsil edilememesi ve vergi görevlerinin ihmal edilmesi arasında illiyet bağı bulunması yeterlidir (Doğrusöz, 1992: 52).

3.5. Vergi Hukukunda Maddi ve Şekli Ödevlerden Sorumluluk

Vergi hukukunda sorumluluk, bir ödevin niteliğine bağlı olarak hem maddi hem de şekli ödevlerden, ya da yalnızca maddi ödevlerden kaynaklanabilir. Bazı durumlarda, vergi sorumlusu hem maddi hem de şekli ödevlerden sorumlu olabilir. Örneğin, VUK’un 11. maddesi uyarınca vergi kesenlerin sorumluluğu, hem vergi kanunlarında belirtilen vergileri kesme ve vergi dairesine ödeme, hem de belge düzenleme, defter tutma ve beyanname verme gibi şekli ödevleri içerir. Benzer şekilde, kanuni temsilciler, temsil ettikleri kişinin hem maddi hem de şekli ödevlerini yerine getirmekle yükümlüdürler (Öncel vd., 2022: 76).

VUK’un 12. maddesi uyarınca, mirası reddetmeyen kanuni ve mansup mirasçılar, ölen mükellefin maddi ve şekli ödevlerini üstlenirler. KVK’nın 39. maddesi uyarınca, işi devralan kurumlar da eski kurumun maddi ve şekli ödevlerini yerine getirme taahhüdünde bulunurlar.

VUK’un mükerrer 227. maddesi ve 3568 sayılı kanun’un 12/4. maddesi uyarınca, meslek mensuplarının sorumluluğu, mükelleflerin faaliyetlerine ait belge düzenlemesi, muhasebe kayıtlarını kanunlara uygun tutması ve bu belgelere dayalı beyannameleri ve düzenlenen tasdik raporlarını imzalamasıdır. Bu görevlerin eksik veya yanlış yerine getirilmesi durumunda, meslek mensupları vergi, ceza ve faiz ödemelerinden sorumlu tutulurlar. Öte yandan, Damga Vergisi Kanunu’nun 26 ve 27. maddeleri, MTVK’nın 13. maddesi ve VİVK’nın 17 ve 19. maddelerine göre, vergi ödevlisi olan kişilerin, işlem yapabilmeleri için kanunlarda belirlenen ödevleri tam ve eksiksiz yerine getirme zorunluluğu vardır. Bu hükümleri ihlal ederek işlem yapanlar, ödenmeyen veya eksik ödenen vergiler ile gecikme zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarından, mükelleflerle birlikte müteselsilen sorumlu tutulurlar.

3.6. Vergi Hukukunda Rücu Edilebilen ve Rücu Edilemeyen Sorumluluk

Vergi sorumluluğu bağlamında, vergi sorumlularının ödemiş oldukları vergi borçları için asıl mükellef üzerinden rücu hakkını kullanma durumuna göre bir ayrım yapılabilir. Bazı durumlarda, vergi sorumluları vergi borcunu kendi malvarlıklarından ödeyerek asıl mükellefi rahatlattıklarında, doğal olarak mükellef üzerinde rücu hakları bulunur. Ancak, bazen vergi sorumluları, mükellefin vergi borçlarını ödemiş olmalarına rağmen bu borçlar için rücu hakkını kullanamazlar.

Özel hukuk normlarına göre, bir kişinin borcunun başka bir tarafça ödenmesi durumunda, borcu ödeyenin asıl borçluya rücu edebilmesi beklenir (BK, md. 109). Bu durum, vergi sorumluluğu durumunda da geçerlidir. Örneğin, vergi kesenlerin sorumluluğu, kısıtlı ve küçük kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumluluğu, karnesiz işçi çalıştıranların sorumluluğu ve bazı ilgili kişilerin sorumluluğu gibi durumlarda, ödenen vergi borçları için asıl mükellefe rücu edilebilir.

Ancak, tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin, kefillerin, limited şirket ortaklarının ve meslek mensuplarının sorumlulukları ile bazı ilgili kişilerin sorumlulukları gibi durumlarda, vergi sorumlusu tarafından ödenen vergi aslı, gecikme zammı, faizler ve cezaların tamamı için asıl mükellefe rücu etme imkanı sağlanmıştır.

4. SONUÇ

Vergi sorumluluğu, kişinin kendi borçlarından ötürü değil, başkasının vergi borçlarından dolayı sorumlu tutulduğu bir durumu ifade eder. Vergi hukuku bağlamında, bu konuda bir dizi farklı durum ve sorumluluklar bulunmaktadır. Bunlar, mükellefle olan ilişkiler, maddi ve şekli ödevlerin yerine getirilmesi, ve rücu hakkının kullanılması olmak üzere üç ana kategoride toplanabilir.

Mükellefle olan ilişkiden dolayı vergi sorumlusu, mükellef tarafından yerine getirilmeyen ödevler nedeniyle sorumlu tutulabilir. Bu durumda, vergi sorumlusu, vergi ve buna bağlı alacakları ödemek durumundadır. Ancak, vergi cezaları, gecikme zammı ve faizler vergi sorumlusunun şahsi kusurundan kaynaklandığından, bunlar kendi üzerinde kalır.

Vergi sorumluları, aynı zamanda maddi ve şekli ödevlerden de sorumlu olabilirler. Bunlar, vergi kanunlarında belirtilen kesintileri yapma ve vergi dairesine yatırma, belge düzenleme, defter tutma, beyanname verme gibi ödevleri içerir. Bu ödevlerin tam ve doğru olarak yerine getirilmemesi halinde, vergi sorumlusu, vergi, ceza ve faizlerin ödenmesinden de sorumlu tutulabilir.

Rücu hakkı, vergi sorumlularının asıl mükellef yerine ödemiş oldukları vergi borçları için kullanabilirler. Ancak, bazı hallerde, vergi sorumluları asıl mükellefin vergi borçlarını ödemiş olmalarına rağmen bu borçlar için rücu hakkından yararlanamamaktadırlar. Bu durum, vergi sorumlusu tarafından ödenen vergi aslı, gecikme zammı, faizler ve cezaların tamamı için asıl mükellefe rücu etme imkanı sağlanmasıyla ilgilidir. Vergi sorumluluğu kavramı, vergi hukukunda önemli bir rol oynar. Bu, hem vergi kanunlarına uygun davranılmasını sağlar, hem de vergi idaresinin vergi borçlarının tahsilatını kolaylaştırır. Ancak, vergi sorumlularının hak ve yükümlülükleri dikkatlice dengelenmelidir, özellikle vergi borçları için rücu hakkı gibi konularda. Bu denge, hem mükellefin hem de vergi sorumlusunun adil ve uygun bir şekilde muamele görmesini sağlar. Bu nedenle, vergi sorumluluğunun uygulanması ve düzenlenmesi, vergi adaleti ve etkinliğin sağlanması açısından kritik bir öneme sahiptir.

Vergi sorumlusu olan kişi veya kurumlar, hem kendi hem de mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini yerine getirme yükümlülüğüne sahiptir. Bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi, toplumun genel yükümlülükleri arasında yer alır ve vergi idaresinin işleyişinin sağlıklı ve düzenli olmasını garantiler. Bu nedenle, vergi sorumlularının görevlerini yerine getirmemeleri durumunda ciddi yaptırımlar uygulanabilir.

Vergi sorumluları, özellikle de vergi kesenler ve meslek mensupları gibi kişiler, aynı zamanda mükellefler üzerinde önemli bir denetim mekanizması işlevi görmektedir. Bu denetim mekanizması, vergi idaresinin iş yükünü hafifletir ve mükelleflerin vergi yükümlülüklerini daha etkin bir şekilde yerine getirmelerini sağlar. Öte yandan, vergi sorumlularının mükellefler karşısındaki rücu hakkı, vergi borçlarının ödeme güvencesini sağlar. Ancak, rücu hakkının kullanılması konusunda dikkatli olunmalıdır.

Vergi sorumluluğu, vergi hukukunun ve vergi idaresinin önemli bir parçasıdır. Bu sorumluluğun etkin bir şekilde yerine getirilmesi, vergi adaletinin sağlanması ve toplumun genel vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmesi açısından kritik öneme sahiptir. Bununla birlikte, vergi sorumlularının hak ve yükümlülükleri, mükellefler ve vergi idaresi arasındaki dengeyi sağlamak için dikkatlice düzenlenmeli ve uygulanmalıdır.

KAYNAKÇA

Akkaya, M., “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 46(1-4), 1997, ss. 185-208.

Aksoy, Ş., Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 5. baskı, İstanbul: Filiz Kitabevi, 2010.

Doğrusöz, B., Türk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme “Stopaj”, İstanbul: İstanbul SMMMO Yayını No: 3, 1992.

Gerçek, Adnan., Türk Vergi Hukukunda Vergi Sorumlusu, Sorumluluk Halleri Ve  Türlerinin İncelenmesi

Kaneti, S., Vergi Hukuku, 2. b., İstanbul: Filiz Kitabevi, 2022.

Mutluer, K., Türk Vergi Sistemi (24. Ünite), Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Yayını, 2000.

Nami Çağan, Vergi Hukukunda Süreler, Ankara: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları No: 389, 1975, s. 124.

Öncel, M., Kumrulu, A. ve Çağan, N., Vergi Hukuku, 12. baskı, Ankara: Turhan Kitabevi, 2022.

Saban, Nihal, Vergi hukukunda Sorumluluk, (Doktora Tezi) YÖK Dökümantasyon Merkezi

Tuncer, S. ve Şanver, S., Vergi Mükellefiyeti, Vergi Borcu – Vergi Mesuliyeti”, İktisat ve Maliye, 5(11), Şubat 1959, ss. 525-537.

Tunç, Zinnur, Vergi hukunda Temsil ve Sorumluk,1.baskı,İstanbul Onikilevha yay,2021

Zorlu, S., Vergi Hukuku, Maliye Bakanlığı Teftiş Kurulu Yayını, Ankara, 1981.