Anayasa; devlet biçimini ortaya koyan, yasama, yürütme, yargıyla ilgili kavram ve güçleri tanımlayan, kişilerin devlet ile ilişkileri konusundaki temel hak ve özgürlükler ile ödevlerini belirleyen bir ülkenin temel yasasıdır. Vergilendirme yetkisi, devletin ülke üzerindeki egemenlik yetkisine dayalı olarak vergi almak hususunda sahip olduğu hukuksal ve fiili gücü ifade etmektedir. Anayasalar, insan hakları ve insan özgürlükleri maddi ve şekli bakımdan teminata alan belgeler ise; tarihsel süreçte vergi, vergilendirme yetkisine sınırlandırma getirilmesinin, bir bakıma hakların güvence altına alınması anlamına gelmektedir. Öte yandan bu güvencenin vergi adaletini sağlayabileceği konusu açık değildir.

Pozitif hukuk tasarımı çerçevesinde T. C. Anayasası’nın 73. Maddesi çerçevesinde vergiler, kamu harcamalarının karşılanabilmesi için kişilerden zora dayalı, kesin olarak ve karşılığı olmaksızın alınan parasal değerler olarak ifade edilmektedir. Konuları bakımından vergiler; gelir, harcama ve servetler üzerinden tahsil edilmektedir. Kişi ile devlet arasında verginin doğmasına neden olan olayın gerçekleşmesiyle vergi ödevi ilişkisi başlamaktadır. Vergi ödevi, maddesel ve şekilsel ödevlerden meydana gelmektedir. Yükümlüye ait vergi borcunun ödenme durumu, maddi anlamda vergi ödevi olarak adlandırılmaktadır. Bununla birlikte bildirim, kayıt ve defterlere ilişkin tespit edilmiş usuller ile beyanname verme kuralları şekilsel anlamda vergi ödevi niteliğinde uygulamalardır. Vergi alacağının zamanında ve tam olarak hukuksal ilkelere uygun olarak tahsil edilemesinin sağlanması, vergi ödevi ilişkisindeki kuralların amacıdır.

Herkes, kamusal giderleri karşılamak için mali gücü oranında vergi ödeme yükümlülüğüne sahiptir. Maliye politikasının toplumsal amacı, vergi yükünün adil ve dengeli dağılımını sağlamaktır. Vergi harç, resim gibi mali yükümlülükler kanun yoluyla konulmakta, değiştirilmekte ya da kaldırılmaktadır. Vergi harç, resim gibi mali yükümlülüklerin muaf olma, indirim ve istisnalarıyla oranları konusundaki hükümlerinde kanunun ifade ettiği aşağı ve yukarı sınırlar çerçevesinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilmektedir.

1. Türk Hukuk Sisteminde ve Doktrinde Vergi Ödevi

Türkiye tarihinde bugünkü anlamda anayasa kavramının ortaya çıktığı tarih, ilk anayasanın kabul edildiği 23 Aralık 1876 tarihidir. 1876 Anayasası’nda ortaya tanzim edilen bütçe düşüncesi uzun yıllar uygulanmamış, II. Meşrutiyet’in ilanından sonra hayata geçirilmiş ve çağdaş anlamıyla kullanımı ise, Türkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra 1924 Anayasası ile gerçekleşmiştir.1876 Anayasası’nda vergi ödevi konusu 20. Maddede yer almıştır. Söz konusu maddede vergi ödevi, “Tekâlifi mukarrere nizamatı mahsusatına tevfikat kâffei tebaa beyninde herkesin kudreti nispetinde tarh ve tevzi olunur,” ifadeleriyle yer almaktadır; ” Burada vergilerin mükellefin gücüne oranlı olarak salınacağı ifade edilmektedir. Ne var ki Osmanlı İmparatorluğu’nun sorumlu makamları, bu evrensel ifadeyi gündemde tutmakta başarılı olamamış ve gereğine uygun uygulayamamışlardır.

1924 Anayasası, eksikliklerine ve yapılan değişikliklere rağmen kesintiye uğramadan 36 yıl yürürlükte kalarak Türk Anayasa tarihinin en uzun ömre sahip metni olmuştur. 1924 Anayasası m. 84 ve m. 85 aşağıdaki gibidir.

MADDE 84- Vergi, Devletin genel giderleri için, halkın pay vermesi demektir. Bu esaslara aykırı olarak gerçek veya tüzel kişiler tarafından veya onlar adına resimler, ondalık alınması ve başka yüklemler yapması yasaktır.

MADDE 85- Vergiler ancak kanunla salınır ve alınır.

Cumhuriyet tarihinin ikinci anayasası 1961 Anayasası’nda Vergi Ödevi konusu m. 61’de ele alınmıştır. Söz konusu madde “vergi ödevi” başlığına sahiptir. Madde içeriğinde şu ifadeler yer almaktadır.

MADDE 61.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur.

Bu madde 20.9.1971 tarih ve 1488 sayılı Kanunla aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

MADDE 61.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Türk Hukuk sisteminde vergilendirme yetkisi, T.C. Anayasası’na dayanmaktadır. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesindeki egemenliğine dayalı olarak vergi almak hakkında sahip olduğu hukuksal ve eylemsel gücüdür.

Vergi, T.C. Anayasası m. 73’te siyasi ödev ve haklar başlığıında bir ödev olarak düzenlenmiştir.

Madde kısalığına karşın vergilemenin temel ilkelerini ele almıştır. Söz konusu ilkeler;

• Mali güç oranında vergileme
• Verginin kamusal giderleri karşılamak amacıyla tahsil edilmesi,
• Vergi yükünün adil ve dengeli olarak dağıtılması,
• Vergilerin kanuniliği
• Vergilere dair düzenlemelerde idarenin sınırı
• Maliye politikalarında toplumsal amaç; olarak sıralanmaktadır.

T.C. Anayasası’na göre;

“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”

Vergiyle ilgili yükümlülüklerin ifa edilmesi usul ve esaslarıyla yerine getirilmediği zaman uygulanacak cezalar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu çerçevesinde düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu (VUK) çerçevesinde, vergi ödevine aykırı eylem ve uygulamalar, vergi suçuna ya da vergi kabahatine konu olmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nda, vergi suçu tanımlanmamıştır. Vergi suçu, vergi ceza hukukunun temel kavramıdır; yasalarla ödevi olan vergi sorumlusu ya da vergi yükümlüsü tarafından veya vergilendirme işlemlerinde hazır bulunan görevlilerce vergi kanunlarında işaret edilen maddesel ve şekilsel yükümlülüklere aykırı işlenen eylemlerdir.

VUK m. 8 çerçevesinde vergi mükellefi, vergi kanunları uyarınca kendisine vergi borcu yüklenen gerçek ya da tüzel kişiyken vergi sorumlusu, verginin ödenmesiyle ilgili olarak alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olarak belirlenen kişidir.

Vergi suçlarıyla ilgili olarak “adli yargı” olarak adlandırılan mahkemeler tarafından yapılan yargılama sonunda adli para ve hapis cezaları uygulanmaktadır.

Kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlal edilmesi, mükellefin özel işlerini yapma, VUK çerçevesinde düzenlenmiş vergi suçlarıdır.

Vergi hukuku bağlamında kabahat olarak kabul edilen bir fiil ise, vergi idaresince belirlenmekte; bu türden eylemlere idari tedbirler alınmakta ve idarî para cezaları uygulanmaktadır. Ceza hukukunda yapılan değişikliklere bağlı olarak kabahatler, suç kapsamının dışına alınmış, vergiyle ilgili kabahatler, kabahatler hukuku kapsamına dahil edilmniştir.

Genel usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı; VUK kapsamında düzenlenen vergi kabahatleridir.

Vergi ziyaı kabahati kavramsal olarak; VUK m. 341’devergi ziyaı kavramının tanımı; “mükellefin ya da sorumlunun vergilendirmeyle ilgili ödevlerini eksik yerine getirmesi ya da zamanında ifa etmemesinden dolayı verginin zamanında eksik tahakkukunu ya da tahakkuk ettirilmemesini ifade etmektedir,” şeklinde yapılmıştır.

Örnek vermek gerekirse; beyan yükümlülüğüne sahip olan, zirai, ticari kazanç ve serbest mesleğe bağlı kazancı olan bir mükellefin, beyanname verme süresinin geçmiş olamasına rağmen söz konusu kazançlarına dair beyannameyi vermemesi veya beyannamenin süresi içinde sunulmaması ancak gelirin ya da verginin eksik gösterilmesi durumunda vergi ziyaı ortaya çıkacaktır.

2. Anayasal Siyasal Haklar ve Ödevler Bağlamında Vergi Ödevi

Vergi ödevi, siyasal hak ve ödevler başlığı bünyesinde düzenlenmiş bir haktır. (Ki aşağıda devam eden bölümlerde eleştiri hakkımız saklı olmak üzere)Tarihsel süreçte vergilendirme ilkelerinin belirlenmesi için önemli mücadeleler verilmiş, önemli bedeller ödenmiştir. Bir başka boyutunda ise ödenen vergilerle, devletin giderlerini karşılamak yoluyla yönetim sürecine katkıda bulunmak, söz konusu yaklaşımın temelini oluşturmaktadır. Çeşitli hukuk sistemlerinin anayasalarına bakıldığında o ülkelerde de bu konunun anayasal bir konu olduğu görülecektir. Örnek vermek gerekirse İtalyan Anayasası’nda vergilendirme “Siyasal Haklar”; Almanya Anayasası’nda “Maliye”, Yunanistan Anayasası’nda “Devlet Yapısı ve Devletin Görevleri”, Parlamento konusunu içeren 6. Bölüm, 78. maddede “Vergi ve Mali İdare”; Fransız Anayasası’nda “Yasama Yetkisi” kapsamında ve Bütçe Kanunu’nun yer aldığı bölümde bulunmaktadır. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (AİHS) Mülkiyetin Korunması

(Protokol 1, m. 1) ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) tesis ettiği düzen, vergilendirmeyle ilgili yetkinin mülkiyet hakkına müdahale şeklinde olduğuna dairdir.

Bu farklı yaklaşımlar, anayasanın yazılma süreçlerine, siyasî ve hukukî kültürlerin damgasını vurduğunu ortaya koymaktadır. Bu bağlamda hangi başlıkta düzenlendiği fark etmeksizin vergilendirme konusunda temel hakları temel eksen olarak kabul eden bir yaklaşımın benimsenmesi gerekmektedir.

• Kenar başlık: Vergi ödevi

Anayasanın “ödevler ruhu” olarak adlandırılan vatandaşın haklarını göçz ardı eden yaklaşımdan kurtulması, haklara geçiş yapmakla mümkündür. Yasa koyucuya vergilendirmeye dair yetkilerini kullanırken uyması gerekenleri ifade eden bir düzenleme, “vergi ödevi” başlığından ziyade, “vergilendirme yetkisi” veya “vergiler” ifadesinin daha doğru bir terminoloji olacağını ifade edenler de vardır. Örneğin, Yunanistan Anayasası “Tax”, Vietnam Anayasası “Tax duty” terimi kullanmayı tercih ederken; Lüksemburg Anayasasında “Taxation” gibi terim kullanılmaktadır. Bu bağlamda vergi ödevinden “vergi” kavramına geçiş yapmak, terminolojik değişimin yanı sıra; kavramsal yaklaşımda da bir değişikliği içermektedir. Kavramsal yaklaşımının temelinde çağdaş hukuk anlayışı yatmaktadır. Sözz konusu hukuk anlayışı değişikliği bizim Anayasamızda henüz yapılamamıştır.

Vergi Ödevi, Ödev ve Vergi Yükümlülüğü Kavramları Ödev Nedir?

• Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlükte ödev; Ödev yapılması, yerine getirilmesi, insanlık duygusu, töre ve yasa bakımından gerekli olan iş veya davranış, vazife, vecibedir.

• Felsefe sözlüklerinde Ödev şöyle tanımlanmaktadır; Yapmayı, yerine getirmeyi kendi isteğimizle üstlendiğimiz, sorumluluğunu üzerimize aldığımız bir buyruktur. Bu buyruk insanı dışarıdan koşullayan koşullu buyruk (hipotetik imperatif) değildir. Bu buyruk, bizim kendimize koyduğumuz bir buyruk anlamında koşulsuz buyruk (kategorik imperatif) tur.

• Hukuk doktrinlerinde ödev, genellikle vergi ödevi “hukuksal yükümlülük” bağlamında kullanılagelmiştir, hak ve yükümlülük kavramları arasındaki ilişkiler bugün dahi çokça tartışmalıdır. Bizi ilgilendiren ödev denildiğinde hukuki yükümlülük olarak kavramsallaştırılıyor olmasıdır. 1961 Anayasamız ve devamında 1982 Anayasamızda vergi ödevinin, vergi yükümlülüğü anlamında kullanıldığını görüyoruz. Çağdaş Anayasal düzenlemelerde , vergilemenin ya da vergi yükümlülüğünün ödev niteliğinde ya da hukuksal yükümlülük niteliğinde düzenlemeleri bulunmamaktadır. Bu bağlamda vergi ödevinin, sorumluluk, görev anlamında olduğu gibi hukuki yükümlülük anlamında da kullanılması hukuk felsefesi ve doktrininde de terk edilmiş bir anlayıştır.

Vergi Ödevi Nedir?

Vergi Ödevi Vergi Usul Hukukunda tanımlanmıştır. Vergi hukuku teorisinde ayrıca tanımlanmamakla birlikte genellikle “Hukuksal Yükümlülük” olarak kabul edilegelir. Buna göre asıl olarak tanımlamanın Anayasamızın “Vergi Ödevi” kenar başlığı altında yapıldığını görebiliriz.

Vergi Ödevi 1982 Anayasanın Hangi Bölümünde Düzenlenmiştir.

Anayasa’nın Sosyal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler başlığı altında “VI. Vergi ödevi” Kenar başlığı, 73. maddesinin birinci fıkrasında düzenlenmektedir. Bu kenar başlık 1961 Anayasası ile gelmiştir mevzuatımıza.

“Vergi Ödevi Madde 73 – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

Vergi ve Özgürlük;

10 Aralık 1948 yılında Birleşmiş Milletler Genel Kurulu’nun kararıyla kabul edilen İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi’nin 17. maddesinde herkesin kendi başına veya başkalarıyla ortaklaşa mülkiyet hakkının olduğu, ayrıca keyfi olarak da kimsenin mülkiyetinden yoksun bırakılamayacağı ifade edilmiştir. İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi’nin 17. Maddesi ile bir yandan mülkiyet hakkının temel bir hak olduğu vurgulanmıştır.

Vergi ödevi ya da vergi yükümlülüğü kavramı “Özgürlük” ve “Mülkiyet” kavramları ile birebir ilişkilidir. Özgür bireyler vergi yükümlülüğünün öznesidir. Mülkiyet ya da sahiplik, özgür bireye özgüdür. Tarihsel süreçte hukuksal açıdan bireyin özgürlüğü, mülkiyetin dokunulmazlığı ve vergisel yükümlülükler adeta iç içe geçen, birbirini tamamlayan ve açıklayan kavramlardır. Modern demokrasilerde bireyin özgürlüğü ve mülkiyet hakları teminat altına alınmıştır. Bu teminat hukuksal olup başta yasama ve yürütme erkine karşı teminatlardır. Öyle ya buyruk yetkisi konumuz bağlamında da vergilendirme yetkisi ve kapsamı devletin kanun yapma yetkisi ve yürütme yetkisi ile yani seçilen iktidarla ilgilidir. Devlet vergilendirme yetkisini, hukuk kurallarının tanıdığı sınırlar içerisinde kullanmalı, özellikle bu yetkinin yasama veya yürütme organı tarafından keyfi olarak kullanılmaması Anayasalarla teminat altına alınmıştır. Bunun içindir ki bugün modern devlet ve demokrasilerde hukuk düzeni bağlamında vergi hukuku, kanuni düzenlemelerin en kapsamlı olduğu hukuk kollarından birisidir.

Vergilendirmenin Temel Hak ve Özgürlüklerle İlişkisi

İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi’nde mülkiyet hakkı (md.17) temel hak olarak güvence altına alınmıştır. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nde de vergilendirmeyle ilgili doğrudan düzenleme içeren Protokolünde, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden ve vergi ödenmesini içeren tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği vurgulanarak direk olarak mülkiyet hakkının korunması esas altına alınmıştır. Çok uzun zamandır vergilendirme yetkisi, verginin mülkiyet hakkı başta olmak üzere temel hak ve özgürlüklerle doğrudan ilişkili olmasının bir sonucudur

Anayasamızda hukuksal yükümlülük anlamında kullanılan , vergi yükümlülüğü Vergi ödevi Kenar başlığı 1961 Anayasası ile mevzuatımıza gelmiştir. Vergileme İktidar ilkesine göre düzenlenmiştir. Burada yetki, kanunilik, eşitlik, adalet, ödeme gücü ilkeleri hüküm altına alınmıştır. Devlet burada buyruk olarak vatandaşlarına ceza ödemek istemiyorsan verginizi ödeyiniz der. Vatandaşın vergisini ödeme sebebi devletten aldığı bir şey değil ceza uygulamasından kurtulmaktır. Burada dahi ödev gereği bir sorumluluk bahsedilemez. Bu ilkelerin vergi ödevi ile ilgisi kurulabilir mi? Vergi ödevine hakim olan ilkeler diyebilir mi yiz. ! Tabii ki hayır. Açıktır ki burada ve hukukumuzda bir kavram karmaşıklığı vardır.

Vergi Ödev mi, Hak mı?

Bireyden verginin talep edilmesinin teminatı ve koşulları başta anayasa ile teminat altındadır. Bu teminatın kapsamı da doğrudan kişisel hak ve özgürlüklerimizle ilgilidir. Devlet benden bir şey yapmamı istiyorsa kişisel hak ve özgürlüklerimin teminata altına almak zorundadır. Bu çerçevede devlet mülkiyet ve sahiplik haklarıma dokunabilir. Demokrasilerde vatandaşlık ödevi ve vergi yükümlülüğü, hak ve özgürlüklerimin maliyetine katılma bedelidir.

Verginin artık bir ödev olmaması ve maddede devletin vergilendirme yetkisini sınırlandıran hükümlere yer verilmesinden dolayı, “Vergi Ödevi” kenar başlığının “Vergilendirme” şeklinde yeniden isimlendirmek sadece terminolojik değil, aynı zamanda kavramsal bir yaklaşım değişikliği anlamında daha doğru olacaktır .

Demokrasilerde temel hak ve özgürlükler, hakkın sahipliğinin ve kullanımın açıkça teminat altına alınmasıdır.

Diğer unsurların yanında konumuz açısından Vergilendirme olarak düzeltilen kavramda “Siyasi Hak ve Ödevler” başlığı altından kaldırılarak “Kişi Hak ve Özgürlükleri” başlığı altına alınması , hukuk düzeni, hukuk devleti ve hukukun üstünlüğü düzeni açısından elzemdir.

Vergilendirilme yükümlülüğüm bulunuyorsa, kişisel hak ve özgürlüklerimi talep etmek en tabii vatandaşlık hakkımdır. Benim bu talebim; Vergilerin ödenmesinden, verginin nereye ve nerelere harcandığını sorgulamayı da beraberinde getirir.

• “Herkes..”

Anayasada yer alan temel hak ve özgürlükler ile ödevlerin özneleri ifadesinden, bu unsurların yükümlüleri veya sahipleri anlaşılmaktadır. Bazı yükümlülük, hak ve özgürlükler herkes için eşit olarak öngörülmektedir. Bunlardan bazıları, yalnızca o ülke vatandaşları için söz konusudur. Kimi yükümlülük, hak ve özgürlükler ise belli kategorilerle ilgilidir …”. Anayasada “herkes” terimine yer veriliyorsa, vergi yasalarında istisna ve muafiyetlere yer verilmemesi gerekmektedir. Vergi kanunları ele alındığı zaman; Gelir Vergisi Kanunu (GVK), Katma Değer Vergisi (KDVK) m. 11-17, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) m. 4-5 istisnalarla ilgili düzenlemeler yer vermiştir. Anayasa uyarınca korunması gerekli olan sosyal devlet ilkesi, devletin tarafsız olması yaklaşımını kabul etmemektedir, buna bağlı olarak sosyal amaç taşıyan bazı düzenlemeler vergi yasalarında olmalıdır. Bundan dolayı kavram anayasanın amir hükmüne aykırıdır ve söz konusu maddede yer almaması gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse; söz konusu ilke asgari ücretin vergilendirme alanının dışında tutulması gerektiği ifade edilirken bu yürürlüğe girmemektedir.

• “…kamu giderlerini karşılamak…”

Vergilerin konulmasındaki temel amaç; kamu giderlerini finanse etmektir. Kamu harcamaları kavramı, kamusal hizmet ve kamusal malları kapsayan bir kavramdır. Vergilerin nereye gittiği ele alındığında; bazı bankaların borçları, borç faizleri, yolsuzluk ve savrukluk gibi birçok alanda finansman olduğu görülmektedir. Buradan hareketle bütün harcamaların kamusal gider olduğuna ilişkin yaklaşım yanlıştır, bu alanın kapatılması gerekmektedir.

• “..mali gücüne göre …ödemek….”

Anayasa hazırlık süreçlerinde, bu terimle ilgili önemli tartışmalar yaşanmıştır. Tartışmanın özelliği, söz konusu kavramın hukuki bir kavram olma özelliği taşımadığı ve vergi politikalarını yürürülüğe sokmaya engel teşkil edeceği yaklaşımlarıdır. O halde mevcut durumda kavramın hayata geçişinde Anayasa m. 73, içinde eşitlikle ilgili bir kavramı barındırmaz. Anayasa m. 73/I’de bulunan “mali güç” kavramı, anayasal ölçme aracıdır. Ölçümü yapılacak olan ise, anayasa çerçevesinde; Anayasa m. 10/I’de bulunan yasa önünde eşitlik ilkesi özne olarak “herkes”e hitap etmektedir. O halde, Anayasa 73/I ve Anayasa 10/I bir arada değerlendirildiği zaman; vergide eşitlik olgusu mali güçle ölçülür. Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihatlarından biri: “mali gücü aynı olanlar aynı vergilendirme kurallarına, mali gücü farklı olanlar farklı vergilendirme kurallarına tabi olurlar” ifadesi, vergide eşitlik kavramının içeriğine açıklım getirmektedir.

Anayasa Mahkemesi kararlarında eşitlik yaklaşımındaki; “mali gücü aynı olanların farklı kurallara tabi olması ya da mali gücü farklı olanların aynı vergilendirme kurallarına tabi olması eşitliğe aykırıdır. Ancak, bu farklılık bir haklı nedene dayanıyorsa, eşitliğe aykırı değildir.” ifadesi, haklı neden kavramını, genellikle yasa koyucunun kamu yararı ekseninde yorumladığı ve eşitsizliği örtük şekilde meşrulaştırdığı bir kavram olarak ortaya koymaktadır.

Mali güç “belki” servet ve gelir üzerinden tahsil edilen dolaysız vergilerde işe yarar bir araç olma özelliği gösterebilir fakat dolaylı bu uygulamanın vergilerde kolay olmadığını söylemek gerekmektedir.

Benzer şekilde Almanya’ da 1919 tarihinde yürürlüğe giren Weimer Krallık Anayasası m. 134’te yer almaktaydı ne var ki 1949 tarihli Bonn Anayasası’nda “mali güç, ödeme gücüne göre vergilendirme” konusuyla ilgili bir terminolojiye yer verilmemiştir. Ancak kuram ve Anayasa Mahkemesi, anayasa hukukunda mevcut bulunduğunu kabul etmektedir. Bundan dolayı Bonn Anayasası 3. maddede yer alan eşitlik ilkesi ve bilhassa Anayasa m. 3/2’de yer alan ayrımcılık yasağı, 3. Maddede bulunan hukuk devleti kavramı, “keyfilik yasağı”nı tespit ederken paralele oloarak sosyal devleti de ifade etmektedir. Bundan dolayı Federal Anayasa Mahkemesi tarafından kurulan okuma biçimi, mali güçle birlikte eşitlik, hak, hürriyet ve sosyal devlet okuması modelindedir.

Fransız Anayasası’nda, eşitlik ilkesi; 1789 İnsan Hakları Bildirgesi m. 1, 1946 Anayasası’nın Giriş bölümü ve 1958 Anayasası m. 2’de mevcut, Eşitlik, Özgürlük ve Kardeşlik ilkeleri çerçevesinde tesis edilmiştir. 1789 tarihli İnsan ve Vatandaş Hakları Beyannamesi m. 13, kamu hizmetleri ile ilgili harcamalarının eşit ve orantılı taksim edileceği ilkesini esas almaktadır. Anayasa Konseyi, eşitlik ve kamusal harcamalar konusunu eşitlik okumasıyla vergide eşitliği kurmuştur.

Amerikan Anayasası,1/8. Maddeyle Kongreye vergi koymak ve toplamak konusunda yetkiler verirken, mali güçle ilgili bir düzenlemelere yer vermez ve ABD Yüksek Mahkemesi, vergilendirme konusunu eşitlik ve sınıflandırma sorunu olarak değerlendirmektedir.

Söz konusu düzenlemeler, esas olarak anayasalarda yer alan vergi okumalarının, vergi konusundaki maddelerde doğrudan belirtilmese dahi zorunlu olarak bir eşitlikçi bir yaklaşımı ve ayrımcılık yasağını işaret etmektedir.

Anayasa Mahkemesi’nin eşitlik okumasında yer alan yerleşik içtihadı, eşitlerin eşitliği ile vergi hukukunun ruhuna da bu bakış açısını yansıttığından dolayı, fırsat eşitliği ortamını oluşturacak, rehberliği temin edememektedir. Bu da mevcut eşitsizliklerin derinleşmesine neden olmaktadır.

• “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.”

“Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.” ifadeleriyle yer alan düzenleme ve içeriğe hukukî hiçbir değer atfedilmesi söz konusu olamaz. Bu cümlede yer alan ifadenin sağladığı/sağlayacağı kabu edilen teminatlar doğal olarak eşitlik ve sosyal devlet kavramının ifade ettiği ilkelerden fazla olmayacaktır. Ayrıca bu maddenin bugüne dek anayasada yer almaması, vergi yükünün adil ve dengeli dağılımına da bir katkı sağlamamamıştır.

• “Vergi resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler…”

Anayasada ifadesini bulan “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler”, günümüz sisteminde mevcut olan ve gelecek dönemde de olabileceği öngörülen; örnek olarak eğitime katkı payı gibi vergi adıyla anılmayan fakat mali yükümlülükler taşıyan kavramları kapsamadığı, harçların yasayla konulduğu ve resim adıyla mevcut düzenlemelerin yasa haline getirildiği düşünüldüğü zaman, vergi dışında kalan terminolojinin hukuksal anlamda hiçbir değer taşımadığı görülecektir.

• “…kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”

Vergi koymak, kaldırmak ve vergiyi ya da oranları değiştirmek konusunda yetkilere sahip tek organ, TBMM’dir. Çeşitli ülke anayasalarında da bu konuda kurallar vardır. Fransız Anayasası, Yasallık ilkesi m. 34/2; Alman Anayasası’nda m. 105’te yer alan yasama yetkisi, Hollanda Anayasası’nda m. 104 bunun bazı örnekleridir.11 .

• “…muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”

Çerçevesi Anayasa tarafından çizildiği şekilde, örneğin alt ve üst sınırlarını tespit etmek şartıyla, Bakanlar Kurulu’na yetki verilmesi mümkündür. Fakat muaflık, indirim ve istisnaları konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmesi anlaşılamaz, çünkü “herkes” ifadesiyle başlayan düzenlemelerde verginin yasallığı ilkesi, doğal olarak istisna ve muafiyete izin vermemektedir.

3. VUK m. 344’e göre;

Vergi mükelleflerinin ödevleri, VUK İkinci Kitap’ta “Mükellefin Ödevleri” başlığında, m. 153 ile m. 167’de ifade edilmiştir. Anayasada ve kanunlarda genel itibarla “mükellef hakları” konusunda yasal düzenlemeler yer almamaktadır. Mükellef hakları konusundaki tek düzenleme, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın ortaya koyduğu Mükellef Hakları Bildirgesi’dir.

Vergi ziyaına neden olması halinde, mükellef ya da sorumlu hakkında ziyaa uğratılmış olan verginin bir katına tekabül eden tutarda vergi ziyaına ilişkin ceza kesilmektedir.

Vergi ziyaına m. 359’da yazılı fiiller ile neden olunması durumunda söz konusu ceza üç katına tekabül eden tutarda, söz konusu fiillere iştirak edenlere ise bir katına tekabül eden tutarda uygulanmaktadır.

Vergi inceleme sürecine girilmesinden ya da takdir komisyonuna sevk edilmesinin ardından verilenler dışarıda tutularak kanuni sürenin geçmesinden sonra bu madde ilkeleri çerçevesinde; verilen vergi beyannamelerinden dolayı kesilecek ceza %50 oranında uygulanmaktadır.

T.C. Anayasasında da ifade edildiği üzere, ülke vatandaşı olan herkes; kamunun giderlerine katkıda bulunmak üzere, mali gücü kadar vergi ödeme yükümlülüğüne sahiptir. Mükelleflerin vergi cezalarına muhatap olmaması için hukuk çerçevesinde fiillerde bulunmak suretiyle ödevlerini ifa etmeleri gerekmektedir. Bununla birlikte yeni hukuksal düzenlemeler içinde vergiyle ilgili af ve bunun gibi uygulamaların takip edilmesiyle de mükellefler, yükümlülüklerini daha uygun şartlarda ifa edebilirler.

Vergi alan konumundaki Devlet gücünü kullanan yöneticilerde (hükümet edenler) vatandaşın vergi ödevlerine karşılık bir sorumluluklara sahip olmaları gerekmektedir. Nitekim T. C. Anayasası’nın temel hak ve hürriyetlerin korunmasıyla m. 40’ta; kişinin, resmi görevlilerce vaki haksız işlemlere bağlı olarak uğradığı zararların devlet tarafından tazmin edileceği konusundaki hükmü söz sorumluluğun Anayasa tarafından kabul edildiğinin çok net bir ifadesidir. Çünkü yöneticilerin idare güçleri ve statüleri, onlara verilmiş olan sıfatlardan kaynaklanmaktadır. Bu yöneticilerin sübjektif haklara sahip olmadıklarını ve yalnızca onlara verilen yetkileri, kanunlar içinde ve yetkileri içinde kullanabileceklerini göstermektedir. Buna karşı vergi yükümlüleri açısından “vergi ödevi” vergiyle ilgili yasalarda bütün yönleriyle ve köklü uygulamalara konu edilirken m. 40’ta da benimsenmiş olan hükümlerin kanunlarda yükümlü haklarını yeteri kadar muhafaza edecek düzenlemelerin olmadığı ortadadır.

Vergi ödevlerini ifa ederken mükelleflerin, vergi yükünün tamamen ya da kısmen dışında kalabilmek için hangi sınırlarda hareket etmiş olurlarsa, vergide özgürlük ilkesine zarar vermemiş kabul edilecekleri konusunda (i) hukuka uygunluk, (ii) ekonomik yaklaşım içinde yaşamın olağan akışına, yani ekonomik gerçeklere, ticari ve ekonomik gereklere uygunluk olmak üzere iki ölçüt ortaya çıkmaktadır.

Vergi ödevi, anayasal bir yükümlülük olarak ifade edilmektedir. mükelleflerin genellik ve mali güç dikkate alınarak eşitlik ilkelerine göre vergi ödevini ifa etmeleri gerektiği T. C. Anayasası’nda hüküm altına alınmıştır.

KAYNAKLAR

Batırel, Ö. F. (2011). Anayasalarda Vergi Hakkı ve Ödevi, AB Uygulaması ve Türkiye, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 10(2), 13-25.

Gedik, G. (2009). Çağdaş Anayasa Hazırlık Sürecinde Vergi Ödevinin Yeniden Tasarlanması, Vergi Dünyası, 334, 142-151.

Gerçek, A., Bakar, F., Mercimek, F., Çakır, E. U. ve Asa, S. (2014 ). Vergilemenin Anayasal Temellerinin Çeşitli Ülkeler Açısından Karşılaştırılması ve Türkiye İçin Çıkarımlar. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 63: 81-130.

Güner, K. C. & Kargı, V. (2021). Vergilendirme Yetkisinin Temel Hak ve Özgürlükleri İhlâli ve Yargı Yolu. Maliye Çalışmaları Dergisi, (66), 77-106.

Saban, N. (2012). Anayasa Tartışmalarında Vergi Ödevi, Vergi Mükellefinin Haklarını Koruma Derneği, 16, 1-6.

Saban, N. (2021). Vergi Hukuku, İstanbul: Beta Yayınları.