VERGİ HUKUKUNDA ÖZELGE

1. Giriş

Vergi hukukunda mükelleflerin hak ve yükümlülüklerinin net bir şekilde belirlenmesi, vergi sisteminin adil ve öngörülebilir bir yapıya kavuşması açısından büyük önem taşımaktadır. Bu bağlamda, mükelleflerin vergi durumlarına ilişkin tereddüt ettikleri konuların giderilmesi, hukuki belirlilik ve güvenilirlik ilkelerinin gereği olarak ortaya çıkmaktadır. Vergi idaresi, mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini doğru bir şekilde yerine getirmelerine yardımcı olmak amacıyla bireysel veya genel bilgilendirme araçları kullanmaktadır. Bu araçlardan biri olan özelge, mükelleflerin belirli bir vergisel durum hakkında resmi bir görüş almasını sağlayan bireysel nitelikli bir uygulamadır.

Özelge uygulaması, Türk vergi mevzuatında uzun yıllardır yer almakta olup, ilk olarak 1961 Anayasası ile hukuki çerçevede ele alınmış ve zamanla çeşitli düzenlemelerle geliştirilmiştir. 1989 yılında yapılan değişiklikle defterdarlıklara da özelge verme yetkisi tanınmış, ancak bu durum uygulamada iş yükünü artırmış ve yanıtların birbiriyle çelişmesi riskini doğurmuştur. Bu sorunun giderilmesi amacıyla, 6009 Sayılı Kanun kapsamında sirküler uygulaması devreye sokularak genel nitelikli açıklamalarla mükelleflere rehberlik edilmesi sağlanmıştır. Bununla birlikte, mükelleflerin bireysel durumlarına özgü hukuki belirsizlikleri ortadan kaldırmak için özelge uygulaması önemini korumaya devam etmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi uyarınca, mükelleflerin Gelir İdaresi Başkanlığı veya ilgili vergi dairelerinden vergi konularına ilişkin şüphelerini gidermek amacıyla talep ettikleri ve idare tarafından yazılı olarak verilen yanıtlar özelge olarak tanımlanmaktadır. Bu çerçevede, özelgeler, bireysel ve bağlayıcı olmamakla birlikte, mükelleflerin hukuki güvenliğini artıran önemli bir danışma mekanizmasıdır. Ancak, özelgenin yalnızca başvuru sahibine yönelik bağlayıcı olması ve genel düzenleme niteliği taşımaması, uygulamada çeşitli tartışmalara yol açmaktadır.

Bu çalışmada, özelge uygulamasının vergi hukukundaki yeri, hukuki niteliği, mükellef haklarıyla ilişkisi ve etkinliği ele alınarak, sistemin işleyişine dair mevcut sorunlar ve çözüm önerileri incelenecektir. Ayrıca, Türkiye’de özelge sisteminin uluslararası uygulamalarla karşılaştırılması yapılarak, daha etkin ve mükellef odaklı bir özelge mekanizması oluşturulması için öneriler sunulacaktır.

2. Özelge Kavramı ve Hukuki Çerçevesi

2.1. Özelgenin Tanımı ve Kapsamı

Mükelleflerin vergi durumlarına ilişkin açıklama talep etme hakkı, Türkiye’de 1961 Anayasası’ndan itibaren hukuki zeminde yer almaktadır. 1989 yılında gerçekleştirilen düzenleme ile bu yetki, yalnızca merkezi idareyle sınırlı kalmayarak defterdarlıklara da verilmiş ve böylece uygulama alanı genişletilmiştir. Ancak, bireysel olarak verilen özelgelerin iş yükünü artırması ve cevaplarda birlik sağlanamaması nedeniyle, genel bilgilendirme aracı olarak sirküler uygulamasına geçilmesi uygun görülmüştür (Ak, 2016).

6009 Sayılı Kanun (Resmî Gazete, 2010) kapsamında getirilen düzenleme ile sirküler uygulaması yasalaştırılmış ve bu doğrultuda yayımlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik ile uygulamaya ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir (Resmî Gazete, 2010). Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde özelge; mükelleflerin, vergi durumlarına ilişkin tereddüt ettikleri hususları açıklığa kavuşturmak amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan veya ilgili makamlardan talep ettikleri ve bu idareler tarafından mükelleflere verilen yanıtlar olarak tanımlanmaktadır. Vergi idareleri, bu yanıtları özelge şeklinde yalnızca ilgili mükellefe yönelik verebildiği gibi, sürekli tekrarlanan benzer nitelikteki sorular için sirküler yayımlayarak toplu yanıt verme yöntemini de tercih edebilmektedir.

Özelgeler, isminden de anlaşılacağı üzere, yalnızca başvuruda bulunan mükellefe özel olarak hazırlanmakta ve onun vergisel durumunu açıklığa kavuşturan nitelikte olmaktadır. Bu nedenle, mükellefler açısından büyük önem taşımakta ve vergi hukukunda belirlilik ilkesinin bir gereği olarak, mükelleflerin bilgi alma hakkını doğrudan ilgilendiren temel uygulamalardan biri olarak kabul edilmektedir. Mükelleflerin özelge talep etme hakkı, pozitif bir hak niteliği taşımakta olup, devletin mükelleflere bu hizmeti sunma yükümlülüğü bulunmaktadır (Aykın, 2016).

Özelge uygulaması, muhtemel vergi kayıplarının önüne geçilmesini sağlamaktadır. Vergi Hukuku, yapısı gereği oldukça teknik, karmaşık ve sürekli güncellenen bir hukuk dalı niteliği taşımaktadır. Bu alanın sürekli değişen normlarını takip etmek ve uygulamak, vergi hukuku konusunda uzman olmayan sıradan bir mükellef için son derece zorlayıcı bir süreç oluşturmaktadır (Manav, 2019).

Özelgeler, bireysel nitelikte düzenlendikleri için Resmî Gazete’de yayımlanmamakta, yalnızca Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesi üzerinden erişime sunulmaktadır. Hukuki niteliği itibarıyla özelgeler, vergi kanunlarına ve Anayasa’ya aykırı olamayacağı gibi, bağlayıcı düzenleyici işlem niteliği de taşımamaktadır. Bununla birlikte, diğer idari işlemler gibi yargısal denetime tabi tutulmaktadır ve hukuka uygunluk açısından yargı mercileri tarafından incelenebilmektedir.

2.2. Özelgelerin Hukuki Niteliği ve Normlar Hiyerarşisindeki Yeri

Hukuk sistemimizde en üst norm Anayasa olup, tüm diğer normlar Anayasa’ya uygun olmak zorundadır. Hukuki normlar arasında, alt seviyedeki bir normun üst normlara aykırı olmaması gerektiği prensibi doğrultusunda belirli bir hiyerarşi bulunmaktadır. Vergi kanunları da bu hiyerarşik yapıda, Anayasa’nın hemen altında yer almakta olup, anayasal düzenlemelere aykırılık içermemeleri gerekmektedir (Manav, 2019).

Vergi hukukunda yürütme organı, vergi uygulamalarını kolaylaştırmak ve yönlendirmek amacıyla kararname, karar, tebliğ, sirküler, genelge, talimat, genel emir, ilan ve duyuru gibi düzenlemeler yapmaktadır. Bu düzenlemelerin temel şartı, yasalarla çelişmemesi ve hukuki düzenin içinde kalmasıdır. Özelgeler ise, bireysel olarak mükelleflere yol gösteren, onların vergi yükümlülüklerine açıklık getiren hukuki metinler arasında yer almakta ve kanun, yönetmelik ve genel tebliğlerden sonra gelen bir yardımcı kaynak niteliği taşımaktadır.

Özelgeler, normlar hiyerarşisinde en alt düzeyde yer almakta ve bağlayıcılığı yalnızca ilgili mükellefle sınırlı kalmaktadır. Hukuki açıdan güçlü bir kaynak niteliği taşımamakta olup, kanunlara, yönetmeliklere ve genel tebliğlere aykırı olması mümkün değildir. Çünkü özelgeler, yalnızca Maliye Bakanlığı’nın görüşünü yansıtan, belirli bir mükellefin talebine yönelik oluşturulmuş ve yalnızca o mükellefi ilgilendiren idari nitelikte kararlar olarak değerlendirilmektedir.

2.3. Özelge ile Bilgi Edinme Hakkının Karşılaştırılması

Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesi çerçevesinde düzenlenen özelge talep hakkı ile 09.10.2003 tarih ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu (Resmî Gazete, 2003) ve 01.11.1984 tarih ve 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun (Resmî Gazete, 1984) birbirinden bağımsız ve farklı hukuki niteliklere sahip haklar arasında yer almaktadır.

Bilgi edinme hakkı, bireylerin kamu kurum ve kuruluşları ile kamu kurumu niteliğindeki meslek örgütlerinden, yasal istisnalar dışında kalan her türlü bilgi, belge ve kaydı talep edebilme hakkını içermektedir. Öte yandan, dilekçe hakkı ise, Türk vatandaşları ve Türkiye’de ikamet eden yabancıların, gerek kendileriyle gerekse kamuya ilişkin dilek ve şikâyetlerini yetkili makamlara yazılı olarak iletebilmelerini mümkün kılan bir mekanizmadır.

Özelge talep hakkı, hem konu hem de başvurulabilecek merciler bakımından yukarıda belirtilen haklardan ayrışmaktadır. Özelge başvurusunda bulunan mükellef, bilgi edinme hakkındaki gibi bir kurumun kayıtlarına erişim talep etmemekte ya da dilekçe hakkı kapsamında herhangi bir konuda idareye başvuru yapmamaktadır (Aykın, 2017a). Aksine, mükellef, vergi hukukuna ilişkin belirli bir konuda nasıl hareket edeceğini bilemediği için ve yanlış işlem yaparak hem kendisinin hem de devletin olası mali zararlarını engellemek amacıyla kamu idaresinden açıklayıcı bir görüş talep etmektedir.

Vergi idaresi tarafından verilen özelge doğrultusunda hareket eden mükellef, bu doğrultuda işlem tesis ettiği takdirde, olası bir vergi incelemesi sonucunda kendisine kesilebilecek cezai yaptırımlar ve gecikme faizine karşı korunma sağlamaktadır. Ancak, dilekçe hakkı ve bilgi edinme hakkı kapsamında böyle bir hukuki koruma mekanizması bulunmamaktadır.

Dilekçe ve bilgi edinme hakkı genel nitelikte olup belirli bir konu sınırlaması içermezken, VUK’un 413. maddesine göre yapılan izahat taleplerinde yalnızca vergiye ilişkin tereddüt edilen hususlar için başvuruda bulunulması gerekmektedir. Bu bağlamda, bir talebin özelge kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceğine karar verirken, mükellefin yalnızca bilgi edinme amaçlı mı yoksa bir konuda hukuki belirsizlik yaşadığı için mi başvuruda bulunduğunun belirlenmesi gerekmektedir. Eğer talep yalnızca bilgi edinme niteliğinde ise, özelge kapsamında değerlendirilmemektedir.

3. Özelge Taleplerinde Yetkili Makamlar ve Başvuru Süreci

3.1. Özelge Vermeye Yetkili Makamlar

Maliye Bakanlığı’nın teşkilatlanması ve görev alanlarını belirleyen 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca (Resmî Gazete, 1983), mükelleflerin vergi durumlarına ilişkin izahat taleplerini değerlendirme ve yanıtlandırma yetkisi şu kurumlara verilmiş bulunmaktadır:

• Merkez teşkilatında bu görev, Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından yerine getirilmektedir.
• İl düzeyinde ise yetki, gelir müdürlükleri ve vergi dairesi başkanlıklarına tanınmıştır.

Özelge uygulamasına ilişkin usul ve esasları düzenleyen 188 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında ise aşağıdaki hususlar belirlenmiştir:

• Mükelleflerin tereddütte kaldıkları konular hakkında defterdarlıklara başvurarak özelge talep edebilecekleri,
• Defterdarlıkların, mükelleflerin bilgi taleplerine yanıt vereceği,
• Ancak, defterdarlıkların yanıt vermekte tereddüde düşmeleri durumunda, konuyu doğrudan Maliye Bakanlığı’na iletebilecekleri,
• Defterdarlık tarafından verilen yanıtın yetersiz kalması halinde mükellefin doğrudan Bakanlıktan görüş isteme hakkına sahip olduğu hükme bağlanmıştır.

Özelge taleplerinde yetkili merciler, mükellefin ya da vergi sorumlusunun ikametgâhı veya merkezinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları olarak belirlenmiştir. Ancak, başkanlık bulunmayan yerlerde başvurular defterdarlıklara yönlendirilmelidir. Öte yandan, Türkiye’de ikametgâhı ya da yasal merkezi bulunmayan mükellefler ise Ankara, İstanbul veya İzmir Vergi Dairesi Başkanlıklarından herhangi birine başvuruda bulunabilmektedirler.

Mükelleflerin özelge talepleri, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde yer alan ve standart bir format içeren Özelge Talep Formu aracılığıyla yapılmak zorundadır. Bu uygulama, mükelleflerin özelge taleplerini Vergi Dairesi Başkanlıklarından, başkanlık bulunmayan bölgelerde ise vergi müdürlükleri veya mal müdürlüklerinden belirlenen usul ve esaslara uygun şekilde gerçekleştirmelerini zorunlu kılmaktadır.

3.2. Özelge Talep Edebilecek Kişiler

Vergi Usul Kanunu’na göre, mükellefler ve vergi sorumluları, doğrudan kendileri ya da ölümleri halinde mirasçıları, ayrıca kanuni temsilcileri veya vekilleri aracılığıyla özelge başvurusunda bulunabilmektedirler.

Özelge talep eden kişinin tam mükellef ya da dar mükellef olması, Türk vatandaşı olup olmaması veya gerçek kişi ya da tüzel kişi statüsüne sahip olması herhangi bir sınırlama getirmemektedir. Ancak, meslek kuruluşları olan odalar ve birlikler, doğrudan kendileriyle ilgili olmayan konularda üyeleri adına özelge talep edememektedirler. Bu kuruluşlar yalnızca özelge niteliği taşımayan genel görüş taleplerinde bulunabilmektedirler. Bu durumun temel sebebi, özelgenin bireysel nitelikte olması ve belirli bir mükellef için düzenlenmesi nedeniyle toplu görüş formatına dönüştürülmesini engellemeye yönelik bir düzenleme olarak değerlendirilmektedir. Ancak, uygulamada bu konunun hukuki niteliği ve kapsamı tartışmalı bir alan oluşturmaktadır.

Özelge talep eden mükellef, kendisine verilen yanıtı yetersiz bulması halinde, aynı konuda doğrudan Maliye Bakanlığı’ndan özelge talebinde bulunabilmektedir. Ancak, başvuruda bulunan mükelleflerin taleplerini açık, anlaşılır ve tüm detayları ile eksiksiz şekilde sunmaları gerekmektedir. Vergisel yükümlülüklerle ilgili bir konu hakkında, mevzuatta açık bir düzenleme bulunmasına rağmen yine de özelge talebinde bulunulması, gereksiz yere Gelir İdaresi Başkanlığı’nın iş yükünü artırabileceğinden bu husus göz önünde bulundurulmalıdır (Demirci, 2002).

3.3. Özelge Taleplerinde Uygulanacak Usul

Özelge sürecine ilişkin usul ve esaslar, 188 Seri No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği kapsamında düzenlenmiş olup, mükelleflerin izahat taleplerine dair başvuruların nasıl gerçekleştirileceğini belirlemektedir (Resmî Gazete, 1988). Bu çerçevede;

• Özelge talepleri yalnızca mükellefler tarafından yazılı olarak ilgili yetkili makamlara, yani il defterdarlıkları veya vergi dairesi başkanlıklarına yapılabilmektedir.
• Yetkili merciler, mükelleflere verdikleri yanıtları; kanunlar, tebliğler, genelgeler, genel yazılar ve ilgili idarenin bildirdiği görüşler çerçevesinde oluşturmakla yükümlüdür.
• Mükellefler, kendilerine verilen yanıtı yetersiz bulduklarında aynı makamlara tekrar başvurarak Maliye Bakanlığı’ndan doğrudan görüş talep edebilmektedirler.
• Böyle bir durumda, ilgili defterdarlık veya vergi dairesi başkanlığı, mükellefin talebini ve kendi yanıtlarını da içeren dosya ile nihai kararı vermesi için ilgili bakanlığa iletmektedir.

Vergi idarelerinin ve defterdarlıkların, özelge taleplerini değerlendirirken konunun net bir biçimde çözüme kavuşturulmasına yönelik azami özeni göstermeleri ve yanıt süresini gereksiz şekilde uzatmamaları gerekmektedir (Demirci, 2002). Mükelleflerin, başvurularını zamanında yapmaları ve yetkili makamların sağlıklı bir değerlendirme yapabilmesi adına yeterli süreyi tanımaları da sürecin etkin işlemesi açısından önem taşımaktadır. Özelge başvuruları, yalnızca mükelleflerin kendileri veya yetkilendirdikleri temsilcileri tarafından yazılı şekilde, doğrudan ilgili makamlara iletilmelidir (Demirci, 2002).

Mükelleflerin özelge taleplerini Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde bulunan standart formatta hazırlanmış Özelge Talep Formu üzerinden yapmaları zorunludur. Bu form üç temel bölümden oluşmaktadır:

1. Kimlik Bilgileri: Mükellefin adı, soyadı, T.C. kimlik veya vergi numarası gibi bilgiler yer almaktadır.
2. Özelge Talebinin İçeriği: Mükellefin açıklığa kavuşturulmasını istediği vergisel husus belirtilmektedir.
3. Ekler Bölümü: Talebe dayanak oluşturan belgelerin sunulduğu alandır (Demirci, 2002).

Özelge talepleri incelendikten sonra, vergi dairesi başkanlıkları veya bu başkanlıkların bulunmadığı yerlerde defterdarlıklar, başvurunun mevzuata uygun olup olmadığını değerlendirmektedir. Usule uygun olmayan talepler, gerekçeli bir yazı ile başvuru sahibine olumsuz olarak yanıtlanmaktadır (Ercan, 2010).

Özelge taleplerinde herhangi bir usul hatası bulunmaması ve başvurunun hukuki çerçevede eksiksiz olması durumunda, vergi dairesi başkanlıkları veya defterdarlıklar ilk kez talep edilen özelgelerle ilgili özelge taslağı oluşturarak, 16.01.2010 tarihinde yürürlüğe giren Özelge Otomasyon Sistemi’ne eklemektedir. Böylece, daha önce verilen özelgeler emsal niteliği taşıyarak mükelleflerin benzer taleplerine hızlı ve standart bir şekilde yanıt verilmesini sağlamaktadır (Ercan, 2010).

Özelge havuzunda yer alan bir özelge, yeniden değerlendirmeye tabi tutulmaksızın, benzer nitelikteki yeni talepler için doğrudan otomasyon sisteminden emsal alınarak yanıt oluşturulmaktadır. Özelge Otomasyon Sistemi, sürecin daha hızlı, daha etkin ve daha pratik bir şekilde işlemesi için geliştirilmiş olup, vergi idaresi açısından verimlilik sağlamaktadır. Ancak, sistem yalnızca kamu idaresinin erişimine açık olup mükelleflerin doğrudan özelgelere ulaşamaması nedeniyle akademik ve hukuki çevrelerde eleştirilere konu olmaktadır (Öztemel, 2018).

3.4. Özelge Taleplerinin Sınırları

Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik’in 8. maddesi kapsamında belirlenen çerçevede, bazı konular özelge talebine konu olamamaktadır. Yönetmelik hükümlerine göre, aşağıdaki talepler özelge sisteminin dışında kalmaktadır:

Başka kişilerin vergi durumlarına ilişkin talepler,

Yargı süreci devam eden konularla ilgili talepler,

Hali hazırda yürütülen vergi incelemelerine ilişkin talepler,

Soyut ve genel içerikli bilgi talepleri,

Maliye Bakanlığı’na yetki verilen hususlara ilişkin talepler,

Vergi uygulaması gerçekleştikten sonra yapılan talepler,

4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu kapsamında değerlendirilen talepler.

Özelge kapsamına alınamayan bu hususları detaylı bir şekilde ele alacak olursak, başka mükelleflerin vergi işlemleriyle ilgili taleplerin özelge konusu olamamasının temel nedeni, kişisel verilerin korunması ilkesi çerçevesinde, vergi mahremiyetinin sağlanması zorunluluğudur. Aynı şekilde, hakkında yargılama süreci devam eden konulara ilişkin talepler de yargı yetkisi mahkemeye ait olduğu için özelge kapsamında değerlendirilememektedir. Soyut nitelikteki bilgi talepleri, yeterli açıklığa sahip olmadığı için dikkate alınmamakta, ayrıca Bilgi Edinme Kanunu çerçevesinde ele alınan talepler zaten ilgili kanun kapsamında değerlendirildiğinden, mükelleflerin aynı konuda birden fazla başvuru yapması mümkün olmamaktadır (Aykın, 2016).

Bunun yanı sıra, vergi hatalarının düzeltilmesi talepleri veya vergi uygulamalarına yönelik şikâyet başvuruları da özelge kapsamında ele alınmamaktadır (Ercan, 2010). Vergi uygulamaları yürütüldükten sonra yapılacak başvuruların özelge çerçevesinde incelenememesinin temel sebebi, özelgenin önleyici ve açıklayıcı bir nitelik taşımasıdır. Yani, mükelleflerin özelge talep etmesi, henüz uygulamaya geçirilmemiş bir işlemin nasıl yürütülmesi gerektiğine dair yol gösterici bir çerçeve oluşturulmasına yöneliktir. Ayrıca, mücbir sebep halleri, vergi borçlarının terkini, belge düzenine ilişkin yetkilerin kullanımı gibi konulara yönelik talepler de özelge kapsamının dışındadır. Çünkü bu tür konular kanunlarla doğrudan Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiş alanlar olduğundan, özelge sistemi üzerinden değerlendirilmesi mümkün olmamaktadır (Yaldız, 2020).

Mükelleflerin özelge taleplerini yalnızca gerçekten hukuki belirsizlik yaşadıkları durumlar için yapmaları gerekmektedir. Vergisel işlemlerini idareye onaylatmak ya da işlemlerinden emin olmak amacıyla özelge talebinde bulunarak yetkili makamlara gereksiz iş yükü oluşturmak, sistemin etkinliğini zayıflatmaktadır. Bu nedenle, özelge hakkı suistimal edilmemeli ve yalnızca hukuki belirsizliği gidermeye yönelik durumlarda kullanılmalıdır.

4. Özelgelerin Hukuki Sonuçları ve Bağlayıcılığı

4.1. Özelgenin Mükellefler ve Vergi İdaresi Açısından Bağlayıcılığı

Genel ilke olarak, özelgeler yalnızca özelgeyi veren idari makam açısından bağlayıcı nitelik taşımaktadır; mükellefleri, yargı organlarını ve vergi inceleme elemanlarını doğrudan bağlamamaktadır. Bu nedenle, idarenin hatalı bir özelge düzenlemesi durumunda, mükellefe vergi cezası uygulanmamakta ve tarh edilen vergiye gecikme faizi eklenmemektedir (Yaldız, 2020).

Vergi inceleme elemanları açısından özelgenin bağlayıcılığı daha farklı bir çerçevede değerlendirilmelidir. İnceleme elemanı, hazırladığı raporda bağımsız hareket etmekle yükümlü olup, mükellef tarafından sunulan özelgeyi rapora eklemek zorundadır. Ancak, rapor değerlendirme komisyonu özelgeyi geçerli bir dayanak olarak kabul edip bu doğrultuda rapor düzenlenmesini talep ederse, inceleme elemanları bu karara uymak zorundadır (Aykın, 2017b).

Özelgeler, adından da anlaşılacağı üzere, yalnızca özelge talebinde bulunan mükellefe ve onun sorduğu vergisel konuya özgü olarak düzenlenmektedir. Bunun doğal bir sonucu olarak, bir mükellefe verilen özelge, başka mükellefler açısından bağlayıcı bir hukuki sonuç doğurmamaktadır. Bu nedenle, özelge talebinde bulunmayan bir mükellef, kendi vergisel durumu özelgeye konu olan mükellef ile benzerlik gösterse dahi, özelgeyi emsal göstererek işlem yapması halinde kendisine vergi cezası kesilmesini veya gecikme faizi uygulanmasını engelleyememektedir (Öztemel, 2018).

Bu durum, özelgelerin kişiye özgü bir açıklama niteliğinde olması ile uyumludur. Ancak, Danıştay’ın bazı kararlarında, sınırlı faaliyet alanına sahip ve belirli sayıdaki kuruluşlar için verilen özelgelerin, aynı sektörde faaliyet gösteren diğer mükellefler için de hukuki güvence oluşturabileceği belirtilmiştir. Anayasa’daki eşitlik ilkesi dikkate alındığında, benzer durumda olan mükelleflerden birine verilen özelgenin, diğer mükellef için de bir koruma sağlaması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır (Öztemel, 2018).

Sonuç itibarıyla, mükellefler özelgeleri idari veya yargısal süreçlerde doğrudan bağlayıcı bir emsal olarak kullanamamaktadırlar. Ancak, özelgelerin yargı organları veya idari merciler açısından yardımcı bir kaynak niteliğinde değerlendirilmesi mümkündür. Danıştay içtihatlarında, özelgelerin icrai nitelikte olmadığı, mükellefler açısından doğrudan bağlayıcılık taşımadığı ve bu nedenle iptal davasına konu olamayacağı belirtilmiştir (Öztemel, 2018).

Özelge ile mükellef arasında oluşturulan hukuki çerçeve gereği, özelge talebinde bulunan mükellefe verilen yanıtın bir örneği mükellefte, bir örneği ise özelgeyi veren idari makamda saklanmaktadır. Mükellefin, kendisine verilen özelge doğrultusunda hareket etmemesi durumunda, idare tarafından tesis edilen işleme ve mevzuata aykırı bir davranış sergilenmiş olacak ve mükellef açısından bu durum hukuki yaptırımlar doğuracaktır (Ak, 2016).

4.2. Özelgelerin Vergi Cezalarına Etkisi

Vergi Usul Kanunu’nun “Yanılma” başlıklı 369. maddesi kapsamında, özelgeye uygun şekilde hareket eden mükelleflere, özelgede belirtilen fiil nedeniyle vergi cezası kesilemeyeceği ve tarh edilen vergiler için gecikme faizi hesaplanamayacağı hükme bağlanmıştır. Buna ek olarak, yetkili makamların mükellefe yazılı olarak hatalı izahat vermeleri veya vergi mevzuatına ilişkin içtihadın değişmesi durumunda da vergi cezası uygulanmayacağı ve gecikme faizi hesaplanmayacağı belirtilmektedir. Ancak, mükellefin bu korumadan yararlanabilmesi için özelge talebini, ilgili vergisel işlemi gerçekleştirmeden önce yapmış olması gerekmektedir. Aksi takdirde, işlemin ardından yapılan özelge talebi hukuken geçerli bir koruma sağlamayacak ve ilgili mükellefe vergi cezası kesilebilecektir.

Özelgeye dayalı olarak işlem yapan bir mükellefe yanlış bir izahat verilmişse ve mükellef bu doğrultuda hareket etmişse, ilgili mükellefe vergi cezası ve gecikme faizi uygulanmaması gerekmektedir. Ancak, bu durum verginin asıl tutarını kapsamamakta olup, Danıştay, özellikle katma değer vergisi gibi yansıyan vergilerde özelgenin koruyucu etkisinin olması gerektiğine ilişkin kararlar vermiştir (Öztemel, 2018).

Bu kapsamda, Danıştay 9. Dairesi’nin bir kararında şu durum ele alınmıştır:
Davacı belediyeye ait taşınmazlar, 2886 Sayılı Kanun kapsamında ihale yoluyla satılmış ve bu satıştan katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmiştir. Ancak, İstanbul Defterdarlığı Gelir Müdürlüğü tarafından 2 Şubat 2005 tarih ve 1256 sayılı özelgede, söz konusu taşınmaz satışlarının KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle, belediye daha önce tahsil edilen KDV’yi ilgili şahıslara iade etmek üzere tekrar vergi idaresinden almıştır. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığı, 27 Aralık 2005 tarihli görüş değişikliği ile bu satışların KDV istisnasına tabi olmadığını belirtmiş ve belediyeye iade edilen KDV’nin tekrar talep edilmesine yol açmıştır.

Bu değişiklik sonucunda belediye aleyhine KDV ve gecikme faizinin kaldırılması talebiyle açılan dava, yerel mahkeme tarafından reddedilmiş ve belediye zarar uğratılmıştır. Davacı belediye, ilk başta özelge doğrultusunda hareket ederek taşınmaz satışlarından tahsil ettiği KDV’yi iade etmiş olmasına rağmen, idarenin görüş değiştirmesi nedeniyle mükellef zarara uğramıştır. Danıştay’ın verdiği kararda şu ifadelere yer verilmiştir:

Davacı belediye, yasal yükümlülüğünü yerine getirerek tahsil edilen KDV’yi idareye ödemiş, sonrasında ilgili kanun yorumuna bağlı olarak istisna kapsamında değerlendirildiğinden bahisle vergi idaresi tarafından kendisine iade edilen tutarı, muhataplarına geri ödemiştir. Ancak, idarenin sonradan görüş değiştirerek söz konusu KDV’nin tekrar belediyeden talep edilmesi hukuka uygun değildir. (Öztemel, 2018).

Bu karar, mükelleflerin idarenin görüşüne güvenerek gerçekleştirdiği işlemler sonucunda oluşabilecek mağduriyetlerin önlenmesi gerektiğini ortaya koymaktadır. Özellikle KDV gibi yansıyan vergilerde, mükelleflerin idare tarafından zarara uğratılmasını önlemek amacıyla vergi asıllarının talep edilmemesi gerektiği yönündeki yüksek mahkeme kararları, hukuki güvenlik ilkesi açısından son derece önemli ve yerinde görülmektedir (Öztemel, 2018).

4.3. Özelgelerin Hükümsüz Olması

Özelgeler, talep edildikleri tarihte yürürlükte olan mevzuat çerçevesinde değerlendirilmekte olup, geriye yürür bir etkisi bulunmamaktadır. Ancak, ilgili konuya ilişkin olarak kanunlarda yapılan yeni düzenlemeler veya idare tarafından getirilen değişiklikler mevcut özelgenin hükümsüz hale gelmesine neden olmaktadır. Böyle bir durumda, mükellef açısından vergi işlemleri veya vergi cezaları bakımından herhangi bir koruma sağlanması söz konusu olmamaktadır (Yaldız, 2020).

İdare, yayımladığı sirkülerleri veya daha önce vermiş olduğu özelgeleri sonradan değiştirdiği takdirde, bu değişiklik geçmişe etkili olmayacak ve mükellefler açısından herhangi bir mali veya hukuki sorumluluk doğurmayacaktır. Bu düzenleme, hukuki güvenlik ilkesi açısından önemli bir güvence sağlamaktadır (Bozdoğan, 2012).

Öte yandan, özelge başvurusunda mükellefin sunduğu bilgi veya belgelerin gerçeği yansıtmaması, eksik ya da dayanıksız olması durumunda, verilen özelge hükümsüz kabul edilmekte ve mükellef bu özelgeden kaynaklanan bir korumadan yararlanamamaktadır.

5. Özelgelerin Vergi Denetimi ve İnceleme Sürecine Etkisi

Vergi Usul Kanunu’nda, vergi inceleme memurlarının vergi kanunları, kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerlere aykırı şekilde inceleme raporu düzenleyemeyecekleri açıkça hükme bağlanmıştır. Ancak, inceleme elemanları sirküler, özelge ve benzeri idari düzenlemelerin kanuna aykırı olduğu yönünde bir kanaate varırlarsa, bunu raporlarında açıkça belirtmekle yükümlüdürler.

Vergi inceleme memurları, mükelleflerin denetimi sırasında mükellef tarafından ibraz edilen özelgeleri inceleme tutanağına dâhil ederek değerlendirme yapmalıdırlar. Bu çerçevede, sunulan özelgenin vergi incelemesi açısından mükellefin lehine bir sonuç doğurup doğurmadığını dikkate alarak bir değerlendirme gerçekleştirmeleri gerekmektedir (Ak, 2016).

Mükelleflerin, kendilerine ait olmayan ancak benzer vergisel işlemler için başka mükelleflere verilmiş olan özelgeleri vergi inceleme sürecinde inceleme elemanlarına sunup sunamayacakları konusu tartışmalıdır. Benzer hukuki durumların varlığı halinde, özelgenin inceleme sürecinde dikkate alınması mümkün olsa da, inceleme elemanlarının özelgeyi bağlayıcı bir delil olarak kabul etme zorunlulukları bulunmamaktadır. Dolayısıyla, vergi inceleme elemanları, mükellefin sunduğu özelgeye aykırı bir rapor da düzenleyebilmektedirler (Yaldız, 2020).

Vergi inceleme raporları, ilgili vergi dairesine gönderilmeden önce “rapor değerlendirme komisyonu” tarafından incelenmektedir. Eğer, vergi inceleme elemanı ile komisyon arasında görüş ayrılığı ortaya çıkarsa, konu Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu’na iletilmekte ve burada değerlendirme, kanunlar, genel tebliğler, sirkülerler ve özelgeler çerçevesinde yapılmaktadır. Komisyon, ilgili düzenlemeler doğrultusunda nihai kararı vermektedir.

6. Sonuç

Vergi hukuku, mükelleflerin vergi yükümlülüklerini yerine getirirken hukuki güvenliklerinin sağlanmasını ve idarenin uygulamalarında öngörülebilir olmasını gerektiren bir alan olarak öne çıkmaktadır. Bu bağlamda, mükelleflerin vergisel işlemlerine yönelik tereddütlerini gidermek amacıyla oluşturulan özelge sistemi, bireysel nitelikte bir danışma mekanizması olarak önemli bir işlev üstlenmektedir. Özelgeler, mükelleflerin vergisel konularda hukuki belirliliği sağlamalarına yardımcı olmakta ve yanlış uygulamaların önüne geçerek vergi kayıplarının azaltılmasına katkıda bulunmaktadır.

Ancak, özelge uygulaması yalnızca özelge talebinde bulunan mükellef açısından bağlayıcı olup, genel anlamda idari düzenleyici işlem niteliği taşımamaktadır. Vergi idaresi tarafından verilen özelgeler, doğrudan yargıyı veya diğer mükellefleri bağlamamakta, yalnızca özelgeyi talep eden mükellef için hukuki güvence oluşturmaktadır. Bununla birlikte, hukuki öngörülebilirliği sağlamak adına, benzer durumlar için verilen özelgelerin idare tarafından dikkate alınması gerektiği yönündeki Danıştay kararları, vergi uygulamalarında tutarlılığın sağlanması açısından önemli bir gelişme olarak değerlendirilmektedir.

Özelgelerin vergi cezalarına etkisi bakımından, mükellefin özelgeye uygun şekilde işlem yapması halinde, vergi cezalarının uygulanmaması ve gecikme faizinin hesaplanmaması kural olarak benimsenmiştir. Ancak, özelgenin dayanağı olan mevzuatta değişiklik yapılması veya idarenin görüş değiştirmesi durumunda, özelgenin geçerliliği ortadan kalkmakta ve mükellef açısından hukuki koruma sona ermektedir. Vergi inceleme süreçlerinde ise özelgeler, inceleme elemanlarını doğrudan bağlamamakta ancak rapor değerlendirme sürecinde dikkate alınması gereken bir unsur olarak değerlendirilmektedir.

Sonuç olarak, özelge uygulaması vergi sisteminde hukuki belirliliği sağlama, mükelleflerin doğru işlem yapmasına yardımcı olma ve vergisel anlaşmazlıkları en aza indirme açısından önemli bir araç niteliğindedir. Ancak, sistemin etkinliği, özelgelerin bağlayıcılığı ve hukuki güvencelerinin kapsamı konularında daha açık düzenlemelere ihtiyaç duyulmaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi gereği, mükelleflerin özelgeler yoluyla edindikleri bilgilerin, idarenin görüş değiştirmesi durumunda da korunması gerektiği, özellikle yansıyan vergilerde mükellef aleyhine sonuç doğurmaması gerektiği yönündeki yargı kararları dikkate alınmalıdır. Bu bağlamda, özelge sisteminin daha etkin, öngörülebilir ve adil hale getirilmesi adına mevzuatta yapılacak güncellemeler, hem mükellefler hem de idare açısından vergisel güvenliği artıracaktır.

Kaynakça

Ak, B. (2016). Özelge Uygulaması: Sorunlar ve Çözüm Önerileri. Sorumlu Vergicilik, 64-90.

Aykın, H. (2016). Mükelefin Özelge Yoluyla İzahat Talep Hakkı, Hukuki Sonuçları ve Bazı Tar- tışmalı Konular. Türkiye Barolar Birliği Dergisi, 125, 147-186.

Aykın, H. (2017a). Mükellefin İzahat Talep Etme Hakkının Bilgi Edinme Ve Dilekçe Hakkından Farkı. https://vergidosyasi.com/2017/01/19/mukellefin-izahat-talep-etme-hakkinin- bilgi-edinme-ve-dilekce-hakkindan-farki (Erişim Tarihi: 03.03.2025).

Aykın, H. (2017b). Özelge Kimi Bağlar Kimi Bağlamaz. Vergi Dosyası, https://vergidosyasi.com/2017/01/24/ozelge-kimi-baglar-kimi-baglamaz/ (Erişim Tarihi: 03.03.2025).

Bozdoğan, M. N. (2012). Yeni Özelge Sisteminin İncelenmesi, Yanılma ve Vergi İncelemesine İlişkin Yeni Esaslar Çerçevesinde Değerlendirilmesi. Mali Çözüm Dergisi, 112, 73-90.

Danıştay 9. Dairesi. (2013). E. Sayı:2009/2445 K. Sayılı 2013/13049 Tarih 26.12.2013.

Demirci, A. (2002). Vergi Uygulamasında Özelgeler İşlevler Ve Değerlendirmesi. Vergi Dünyası. http://www.vergidunyasi.com.tr/Makaleler/3072 Erişim Tarihi: 04.03.2025)

Ercan, İ. (2010). Mükelleflerin Özelge Taleplerine İlişkin Yeni Düzenlemeler. Mali Çözüm Sergisi, 101, 171-180.

Kahraman, A. (2016). Bireysel Başvuru Kararlarının Vergi Hukukuna Etkisi. Sorumlu Vergicilik, 23-35.

Manav, T. (2019). Özelge yeni bir hüküm tesis edebilir mi?. Mali Çözüm Dergisi, 29, 217-225.

Öztemel, G. K. (2018). Özelgelerin Hukuki Mahiyetleri Uygulamada Yaşanan Sorunlar-Çözüm Önerileri. Vergi Sorunları Dergisi, 1-10.

Resmî Gazete (1983). Maliye Bakanlığının Teşkilat Ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname. S. 18251

Resmî Gazete (1984). Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun. Sayı: 18571.

Resmî Gazete (1988). 188 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği. Sayı: 20025

Resmî Gazete (2003). Bilgi Edinme Hakkı Kanun. S. 25269

Resmî Gazete (2010a). 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. S. 27659.

Resmî Gazete (2010b). Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevzaplandırılmasına Dair Yönetmelik. S. 27686.

Yaldız, Ç. (2020). Özelgelerin Hukuki Mahiyeti, Kesit Akademi Dergisi 6, (23): 317-328.